公司財務報表審計報告精選(九篇)

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第1篇：公司財務報表審計報告范文

內部控制審計和財務報表審計的經濟學分析審計報告是一種特殊的公共產品，報告使用者不需要付出任何代價就可以使用，因此不便采用供需模型進行分析，基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關系（假設審計市場是自由競爭市場，被審計單位均有良好的內部控制系統）。注冊會計師靠提供審計服務來獲得收入，為市場上該業務的供給方，被審計單位通過聘請注冊會計師進行審計而獲得最終產品審計報告，支付審計費用，為市場上該業務的需求方。假設不存在財務報告內部控制審計而只有財務報表審計時的供需《內部控制審計指引》規定，被審計單位在接受財務報表審計的同時可以接受財務報表內部控制審計，由于由同一家事務所進行兩種審計的成本必然小于兩家事務所分別審計的情況，所以整合審計是必然趨勢。整合審計時，注冊會計師在財務報表審計報告之外需要增加一份關于財務報告內部控制的審計報告，付出了更多的成本，承擔了更大的風險，必然要提高審計費用。由于審計成本增大，同樣的審計費用，在整合審計時，注冊會計師將提供更少的審計報告，所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時，由于注冊會計師提供了更多的服務，從源頭到最終產品都合理保證了財務報告信息質量，因此被審計單位披露財務報表審計報告的同時披露財務報告內部控制審計報告就向投資者、債權人等利益相關者傳遞了其經營管理有效、公司發展前景較好等消息，所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計，此時需求曲線應向右進行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費用和審計報告的供需曲線的交點為A′，A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余，所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點A′在點A的右邊，說明審計報告的供需量增加了。

二、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計可行性分析

注冊會計師在執行審計業務的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發表意見。財務報表審計是最常見的審計業務，財務報表審計從兩權分離開始發展到現在，已經趨于成熟。而財務報告內部控制審計是近期才興起的業務，是指會計師事務所接受委托，對特定日期企業與財務報告相關的內部控制的有效性發表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區別的，但財務報告內部控制審計實質上是“脫胎”于財務報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務報表審計的工作經驗可以用于執行內部控制審計過程中。這樣才能解決目前內部控制審計執行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準則并沒有明確規定，只是原則性的指導。二者的相通之處，正是整合的關鍵之處，全面深入了解這些聯系，才能最大限度發揮整合審計的作用。

三、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計實施

困境財務報告內部控制審計在職業判斷力和專業勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務報告內部控制在表現形式上并非單純的財務數據，而是具體的業務活動，是多個動態過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現預期的目標是有相當難度的。在財務報告內控審計中，會限制一些被強制執行的實質性程序，其原本在財務報表審計中對于應對重大錯報風險起到實質作用的。在財務報告內部控制審計中可以執行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務報告內部控制與公司的具體經營性質、規模等方面都有極大的關系，格式化的審計計劃在該業務上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務報告內控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內部控制或者內控的環境在這個過程中可能發生了變化。此外，依據《審計指引》規定，注冊會計師需要對內部控制以及公司管理層編制的內控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的設計和執行情況進行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務報告內部控制，也要保持關注。對于相當領域的內部控制，如生產安全的內控、產品質量的內控等方面，多數情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經驗之外的，此時其他相關領域專家的配合鑒證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務報告無關，但細入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯系。因此，指引的意見實質上加大了注冊會計師的責任，要求其能夠合理保證企業所有的內部控制的有效性。

四、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計推進策略

（一）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的計劃整合

對于財務報告內部控制審計與財務報表審計，準則允許分而審之，也可以由一家會計師事務所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進行。從成本效益的原則，本文也建議應該由同一家事務所同時進行。因此，項目組成員在進行財務報表審計的同時，可以對財務報告內部控制予以并行審計。財務報表審計安排方面可細分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務報告內部控制審計中，根據對企業基本環境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業狀況、以及相關內控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應就某些事項在內部控制與財務報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進行內部控制審計工作時，注冊會計師還應重點識別、評估財務報表審計中的舞弊風險。因為被審計單位舞弊風險比較高的話，那么內部控制極有可能被舞弊所規避，而沒有得到有效執行，這樣可能導致內部控制的重大缺陷。風險導向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發現財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當考慮其對內部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。

（二）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的過程

整合對于具體的風險評估程序，財務報表審計與財務報告內部控制審計在被審計單位內部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應當考慮在評估有可能引發財務報表錯報風險時，深入了解企業內控整體風險，確認業務層面有關的流程和控制。并在此時對企業層面內控予以評價。與財務報表審計相同，在財務報告內部控制審計過程的始終都應當貫穿風險評估的理念及思路。在風險評估程序完成之后，財務報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內部控制予以初步評價。如果預期內控是有效的或者僅靠實質性程序不能獲取認定層次充分適當的審計證據，那么注冊會計師需進一步對其實施控制測試。財務報表審計過程中獲取的有關控制執行狀況的證據可以在內控審計方面予以進一步利用，但要對財務報告內部控制的有效性進行合理保證需要更加充分、適當的審計證據，因而單憑財務報表審計過程中控制測試期間所取得的證據是絕對不夠的。注冊會計師對內部控制進行進一步的審計也是非常必須的，進一步審計的過程可以在實質性程序之后實施。

（三）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的結果

第2篇：公司財務報表審計報告范文

（一）財務審計報告意見

《審計準則第1501號――對財務報表形成審計意見和出具審計報告》規定，注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映形成審計意見。對上市公司財務狀況發表財務審計意見是注冊會計師的主要工作，根據2009年至2014年財務審計意見分析，我們可以看出，標準無保留意見的比例占總審計意見的90%以上，且數量在逐步增加，絕對數量從2009年1656份增加為2014年2569份主要是由于隨著相關部門的對信息披露的監管力度增大，促使上市公司不斷提高其經營管理能力，也提高了其財務信息披露質量，出具標準審計意見的數量隨之增加。非標準審計意見除了2012年有所增加之外，基本呈現下降趨勢，其中帶強調事項段的審計意見占非標意見的絕對比例，說明審計師更傾向于出具帶強調事項段的審計意見，一方面反映了審計師的謹慎態度，另一方面反映了審計師更愿意出具較輕的帶強調事項段審計意見來替代出具保留意見和否定意見。2009年至2014年審計師沒有出具過否定意見，說明上市公司還沒有較明顯的會計政策運用的不合理與明顯的舞弊行為，但是無法表示意見的數量絕對值沒有下降，說明外部審計遇到的無法出具審計意見的事項在不斷的變化，也說明整個審計工作的開展遇到一些新問題。

（二）內部控制審計意見

根據《企業內部控制審計指引》的要求，審計師應當就內部控制是否存在重大缺陷發表審計意見。如果審計師根據收集的審計證據得出結論認為內部控制存在重大缺陷，或者難以就內部控制是否存在重大缺陷收集充分適當的證據，那么審計師應當在內部控制審計報告中發表非無保留審計意見。由于2009年和2010年沒有強制要求披露內部控制審計報告，所以嚴格意義上來說，2009年和2010年對內部控制的評價報告叫做內部控制鑒證報告。根據2009年至2014年內部控制審計意見分析，我們可以看出，近五年公開披露出具內部控制審計報告的公司數逐年上升，從2009年的627家逐年上升為2070家比例呈現直線上升趨勢，這與我國政策要求的逐步分批對內部控制進行評價的要求有關，但是也反映了上市公司對內部控制評價的重視程度在逐步的增加。其中，出具標準無保留意見的數量仍呈現絕對比例，占97%以上。但是，我們發現，隨著內部控制披露的不斷成熟，標準無保留意見比例在不斷的下降，從2009年的99.06%下降為2014年的95.94%，說明事務所對內部控制的評價越來越嚴格，對上市公司內部控制的缺陷與不足予以充分披露。與此同時，不僅非標準意見的內部控制審計意見絕對數量在逐步增加，從2009年的3份上升為2014年的82份而且非標意見的內部控制審計意見的比例也從2009年的0.48%上升為2014年的4.06%。在內部控制審計的非標意見中，審計師更加傾向于出具帶強調事項段的無保留意見，其數量占非標意見的絕對比例。這是由于審計師在評判內部控制評價中，更愿意采用強調事項段來提醒使用者關注企業的內部控制評價效果，這種方式既能夠保持足夠的嚴謹性，也不至于使公司難以接受。在非標意見中，審計師出具的否定意見僅次于帶強調事項段的審計意見。由于內部控制的評價本身不存在無法獲取審計證據的情況，出具保留意見和無法表示意見的情況很少，如果發現內部控制存在著一定的缺陷，可以直接對其持否定意見。從數據中可以看出，2014年內部控制審計意見否定意見21份比2012年的4份曾加18份說明審計師對內部控制評價標準越來越嚴格。

（三）內部控制自我評價報告分析

內部控制自我評價，要求管理層根據公司切實情況對內部控制的設計和運行進行評價，發表書面評價意見并以報告形式出具的一種書面文件。可以認為，2009年我國內部控制自我評價制度開始規范化，隨著近幾年職能部門對公司內部控制評價要求的不斷深入。整體來說，2009年至2014年內部控制自我評價從簡單公布披露數量到詳細披露內部控制缺陷類型，管理層對內部控制的自我評價有了質的飛躍。2009年至2014年披露內部控制自我評價披露總數從2009年的1108家上升2014年的2586家，披露比例從62.85%上升為98.29%，上升了35.44%，披露比例直線上升，而未披露公司數越來越少，除去連續虧損，重組等特殊事項以外，絕大多數公司都能夠完全按照《內部控制配套指引》的要求，進行強制披露。

綜合分析可以看出：一是隨著我國內部控制評價體系的建立，內部控制自我評價逐步完善，上市公司能夠積極響應國家政策的要求，公開披露內部控制運行效果，也不斷的促使上市公司完善內部控制運行的合理性。二是由于2009年月1日才開始執行內部控制評價制度，2009年至2014年內部控制自我評價經歷了一個非常明顯的變化。這也說明了國家政策的強制要求對上市公司有了威懾作用，但是我們還發現，到2014年，還是有45家上市公司未披露內部控制自我評價報告，排除一些重組、兼并等客觀原因以外，還沒有完全達到100%的披露。

二、財務審計意見、內部控制審計與內部控制自我評價的比較分析

（一）財務審計意見與內部控制審計意見的比較分析

1.審計目標的不同，導致出具審計意見的標準不同。國際審計準則ISA 200第2條規定，財務報表審計的目標是審計人員對財務報表是否在所有重大方面按適用的財務報告框架編制發表意見；美國審計準則公告“獨立審計人員的職責和職能”第1段明確規定：財務報表審計的一般目標是財務報表在所有重大方面是否按照公認會計原則公允反映了公司財務狀況、經營成果和現金流量。這可以看出，財務報表審計目標在于對財務信息是否存在重大錯報發表審計意見。同時，ISA 700“整套一般目的財務報表的獨立審計人員報告”第6條強調，審計意見用詞必須包含“給出真實公允印象”或“公允反映”。所以，財務報表審計意見的發表，主要是對“公允性”進行評價，審計的標準的重點放在“重大錯報”上。然而，內部控制審計的審計目標有所不同。PCAOB在AS5第3段規定，財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見。由此可見，財務報告內部控制審計的目標是“有效性”。PCAOB在AS5第3段同時進行了說明，如果存在重大漏洞，公司財務報告內部控制是無效的。因此，注冊會計師必須計劃并執行審計，以取得在管理層評估日被審計單位內部控制是否存在重大缺陷的證據。由此可見，判斷財務報告內部控制是否有效的重要依據是“重大缺陷”。正是由于財務報表審計目標體現為“公允性”，而內部控制審計目標體現為“有效性”，所以導致審計的標準從關注“重大錯報”到“重大缺陷”。財務報表審計意見的出具依據公允性，對財務信息的重大錯報進行程度分類，從而出具相應的審計意見。而內部控制審計通過對有效性的判斷發現內部控制的缺陷程度，從而反映內部控制的運行狀況。所以導致其審計意見的內涵有較大差別。值的注意的是，當審計師認為內部控制有效時，財務報表審計中也要對內部控制有效性進行評價，從而開展風險評估程序。這種對內部控制有效性的評價，與內部控制審計的內容有所重疊，但是財務報表審計并不對內部控制進行評價。這也說明，二者雖然存在在審計目標以及標準中存在差異，但是在具體審計過程中，也會有一定的交叉，不能把兩者明確的分開。

2.對財務報告內部控制評價的不一致，導致出具非標準審計意見的差異。財務報表審計意見劃分為五種類型，分別為：標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。而內部控制審計意見只有四種，分別為：標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見，比財務報表審計少了一個保留意見。注冊會計師不能出具“保留意見”的內部控制審計報告，主要是因為內部控制審計在對內部控制的有效性評價時，會存在一定的主觀性從而難以評估，因此不能對內部控制的有效性做出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。這里值得注意的是，由于審計指引中明確規定內部控制審計意見中沒有保留意見類型。由于財務審計開展得較早，且實踐過程較為成熟，相對于剛剛強制實施不久的內部控制審計，由于相關規定的貫徹與實施的不同，也成為了審計師在出具財務審計和內部控制審計意見的區別。

（二）內部控制審計意見與內部控制自我評價結論的比較分析

1.評價范圍以及對象有所不同。內部控制自評結論是針對企業所有內部控制運行進行的評價，關注公司的管理層、人力資源部門、銷售與采購部門、財務部門等一系列流程部門內部控制系統的建立與運行狀況。而內部控制審計的對象則是企業財務報告層次的內部控制，側重于對外報告范圍內的內部控制運行狀況，由于自評報告針對的是企業所有的內部控制，而內部控制審計針對企業財務報告內部控制，同時如果審計師注意到企業非財務報告內部控制存在重大缺陷，也需要在審計報告中予以說明。雖然兩者都是對內部控制的有效性發表意見，但內部控制自我評價的評價范圍要比內部控制審計的范圍廣泛，其本身還是通過評價過程來完善內部控制運行機制，提高內部控制運行效果。

第3篇：公司財務報表審計報告范文

(一)上市公司財務報表審計委托模式的歷史演進筆者認為上市公司財務報表審計委托模式經歷了三個發展階段，由最初的管理層委托注冊會計師審計，發展到由公司股東擔任委托方，最終形成現行的由審計委員會委托事務所進行審計的模式，具體過程如下：

第一個階段：由公司管理層擔任審計委托方。19世紀中期，上市公司財務報表審計主要是由公司管理層自愿委托會計師事務所進行，以增加財務報表所披露信息的可信賴程度。此時，美國還缺乏強制性規則要求對公司披露的財務信息的真實性進行審查。而英國《1856年公司法》也只是允許股份公司在章程中自主規定是否進行審計，同時授權政府有關部門在一定比例的股東(股東人數以及所擁有的股票價值達到五分之一以上)提出要求時對公司的財務狀況進行調查。19世紀末期至20世紀初期，上市公司財務報表審計由管理層自愿委托審計過渡到強制委托審計，法定審計得以產生。1720年英國的南海公司泡沫事件，標志著自愿委托審計走向法定審計的開始，隨后英國《公司法》中已明確規定了公司的會計賬簿、記錄都必須經過審計，其資產負債表必須附有審計報告。美國國會也先后于1933年和1934年制訂了《證券法》和《證券交易法》，對審計作出強制性要求。

第二個階段：審計委托方由公司管理層轉向了公司的股東。根據這一審計模式下，財產的所有者(股東)為保證獲得真實可靠的信息．委托獨立的第三方(注冊會計師)對經營者(管理層)的經營狀況進行審查和評價。理論上，監督者與被監督者之間沒有子契約，不會發生勾結、共謀。所有者、經營者和第三方是相互獨立、相互制約、權責分離的三角關系。然而在實際執行過程中，一方面，由于上市公司股權分散，一股獨大，大股東與管理層合謀侵害中小股東的利益；另一方面，中小股東由于所持股份較小，沒有適合的方式同時也沒有積極性參與公司的經營決策。這些都導致不少上市公司股東大會受到大股東或者管理層的操縱，股東大會流于形式。

第三個階段，審計委托方由公司的股東轉向審計委員會，這也是目前所實行的財務報表委托審計模式。審計委員會制度起源于1938年發生的美國邁克森?羅賓斯藥材公司倒閉案，為了重樹社會大眾對于外部審計師的超然獨立性及專業能力的信任，1939年美國證券交易委員會在其的第19號會計系列文告中首次建議由董事會設立一個專門委員會代表股東負責選任外部注冊會計師。同年美國紐約證券交易所也提出了“由公司的非執行董事組成一個特殊的委員會來選擇公司的審計人員”的建議。而中國證監會和國家經貿委也于2002年1月7日聯合了《上市公司治理準則》。該準則第五十二條規定“上市公司董事會可以設立戰略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數(二分之一以上)并擔任召集人”。目前，審計委員會有“由二分之一獨立董事組成”向“全部由獨立董事組成”方向發展的趨勢。

然而目前實行的審計委員會制度也有其固有缺陷，由于《公司法》對獨立董事的任職條件要求較高，不僅要求其獨立于企業．還要求其具備專業勝任能力。目前我國的獨立董事多是由高校教師和退休官員擔任，一方面這些人員與企業接觸少，缺乏生產經營和管理經驗，其專業勝任能力應受到質疑，另一方面，獨立董事的薪金由企業支付，薪金的標準較難確定，若薪金過高，將影響獨立董事的獨立性，而薪金過低又會打擊獨立董事履行職責的積極性。因此，審計委員會委托模式下的獨立董事制度往往會出現“獨立不董事，董事不獨立“現象，中小股東權益難以得到維護。

(二)上市公司財務報表審計委托模式的其他設想目前，關于財務報表審計的委托方由誰擔任的問題，學術界持有不同的看法。有部分學者提出由監管機構委托會計師事務所對財務報表進行審計，認為應把公司分為上市公司和非上市公司，上市公司審計業務由證監會下設審計監管中心行使審計委托權，非上市公司審計業務則由國家審計署、地方審計局下設審計監管中心按非上市公司隸屬關系、規模行使委托權。也由有部分學者在此觀點下補充提出利用監管機構招投標機制選擇會計師事務所。筆者認為政府作為委托方必然會導致尋租行為及腐敗問題滋生。并且招投標方式確定會計師事務所的程序復雜，容易導致事務所低價競爭行為，從而影響審計質量。

二、新型財務報表審計委托模式――財務報表保險制度

(一)財務報表保險制度的運作機制針對現行財務報告審計模式的缺陷，美國紐約大學的會計學教授喬斯華?羅恩(Joshua Ro-nell)于2002年提出了建立一種新型的財務報告審計模式――財務報表保險制度(Financial statement insurance，簡稱FSI)，旨在利用市場機制，從源頭上消除可能威脅審計獨立性的制度基礎。在該制度下，公司管理層不再直接聘請會計師事務所對財務報告進行審計。而是向保險公司購買財務報表保險，由保險公司聘請會計師事務所對投保公司的財務報告進行審計，根據審計的結果評估其錯報風險并確定承保金額及保險費率，對因為財務報告錯報造成投資者重大損失的，由保險公司負責對投資者進行賠償(設定一定的免賠額)。

財務報表保險的基本運作程序：第一步，由上市公司管理層向保險公司發出投保要約，保險公司對該上市公司進行初步的風險評估。應充分考慮企業所處行業的特點、企業的核心競爭力、企業內部控制制度的運行情況等因素，根據初步的評估結果決定是否接受該要約。第二步，如果保險公司決定接受該要約，則向公司管理層出具投保建議書，建議書中包括保額和保險費率的對照表。第三步，公司管理層將投保建議書和投保計劃交由股東大會，由股東大會決定是否投保及投保的保險金額，并由股東大會在最高保險金額下投票選擇任何一檔的保費及相應的費率。股東大會的決定必須對外公布。第四步，股東大會決定投保后，由保險公司通過招投標的方式聘請會計師事務所對投保公司的財務報告進行審計，如果是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并簽發保單。如果是其他意見的審計報告，則保險公司應重新與投保公司商議保單條款或者拒絕承保。第五步，保險公司必須向公眾披露保險合同，如果保險事故發生，保險公司對投資者承擔一定額度的賠償責任，并向其聘請的會計師事務所追償部分金額(會計師事務所的民事責任)。

(二)財務報表保險制度的優勢財務報表保險制度的優勢主要表現在以下幾方面：

(1)財務報表保險制度解決了傳統審計模式的固有缺陷，大大增強了審計的獨立性。通過保險公司聘請會計師事務所，切斷了注冊會計師與被審計單位的直接經濟利益聯系，審計人員獨立性增強，將會更加注重被審計單位財務報告的質量，保險公司為降低自身的經營風險，也必然要求被審計單位提供高質量的會計信息，出

具真實的財務報告，保險公司與會計師事務所的目標趨于一致，能更好得保護投資者的利益。

(2)財務報表保險制度能夠實現資源的優化配置，提高整個社會的資金使用效率。在該制度下，保險公司向公眾披露了保險合同的條款，上市公司的投保額以及保險費率等信息可以成為衡量其財務報告質量和投資風險的可靠指標，投保額相同時，保費率越低，財務報告質量越高；保費率相同時，投保額越高，財務報告質量越高。這將大大減少信息不對稱現象，一方面，公司經營者與所有者之間的溝通更加順暢，另一方面，投資者能夠較準確得估計所持有股票、債券等資產的內在價值，做出明智的投資選擇。最終，市場上的資金大都留向了使用效率較高的企業，實現了資源的優化配置。

(3)財務報表保險制度有利于改善公司治理。為公司提供高質量會計信息創造動力。在該制度下，公司的股價必然會受到投保額和保費率的影響，那些投保額低、保費率高的公司的股價也相應較低，給公司管理層提高財務報表質量反映真實經營情況帶來內在激勵和外在壓力。

(4)財務報表保險制度將有利于提高審計行業的整體執業水平，同時減少整個社會的法律訴訟成本。由保險公司作為審計委托人，如果會計師事務所失信于一家保險公司，必然會失去該保險公司旗下全部上市公司的審計業務，同時由于上市公司與會計師事務所原本的直接經濟聯系已被切斷，這是會計師事務所必然會以質量競爭取代低價競爭，審計師依靠自己的專業勝任能力來贏得市場份額，整個審計行業的執業水平提高的同時，審計報告質量也會隨之提高，因此，由于審計失敗造成的股東損失及由此產生的法律訴訟的可能性會有所降低，整個社會的法律訴訟成本會減少。

(5)財務報表保險制度有利于提高證券市場的運行質量，恢復投資者的信心。該制度通過環環相扣的利益關系最大化了舞弊和疏忽的成本。從宏觀上看，其將保險業引入會計師事務所，有效緩解了審計市場供求不平衡現狀，使會計師事務所的弱勢地位有所改善，保險業本身的社會信譽也可使投資者對事務所更有信心。

(三)財務報表保險制度的缺陷及推行障礙財務報表保險制度推行的缺陷及障礙主要表現在以下幾個方面：

(1)從需求角度來看，保險業務是建立在隨機事件的大數法則定理上的，其存在需要大量的參保人，而任何一種產品在推行初期往往缺乏市場需求，參保人數量有限必然導致保險業務推出困難。首先，就保險公司而言，由于財務報表保險制度僅僅停留在理論階段，國內、國外均無可以借鑒的經驗，因此，保險公司推行風險較高，在沒有政策支持的情況下，不會輕易推行這一保險產品。其次，就上市公司而言，由于目前我國的審計市場的需求屬于強制性需求，上市公司缺乏審計的自主性，如果該保險缺乏強制性，潛在的投保人往往會缺乏夠買的積極性，很可能出現所有的上市公司串謀不購買保險的情況。

(2)從市場角度來看，羅恩指出該制度建立在證券市場處于次強勢的基礎上，同時依賴于規范的保險業和完善的法律法規。但我國證券市場的效率目前仍處于一個較低的水平，對于其是否已達到弱強式仍存在爭論，推行財務報告審計制度缺乏市場條件。

(3)從上市公司角度來看，增加企業的融資成本。首先，由于保險公司為了彌補自己聘請會計師事務所的費用，會抬高保險收費，上市公司購買保險的成本必然大于直接購買審計服務的成本。其次，根據中國證監會公布的《首次公開發行股票并上市管理辦法》及《上市公司證券發行管理辦法》的有關規定，公司首次公開發行股票(簡稱“IPO”)及在增發股票時，發行人應擁有注冊會計師出具了無保留結論的內部控制鑒證報告，要求發行人的會計基礎工作規范，財務報表的編制符合企業會計準則和相關會計制度的規定，在所有重大方面都公允地反映了發行人的財務狀況、經營成果和現金流量，并由注冊會計師出具了無保留意見的審計報告。因此，上市公司在進行融資時，可能會出現既需要購買審計服務，又需要購買財務報表保險的情況。

(4)從保險公司角度看，由于影響審計質量的因素多樣，衡量風險的標準難以確定，財務報表險種定價困難。主要反映在投保公司對財務報表保險的風險評估技術及保險范圍與保險費用的合理確定，對投資者損失的責任認定，對投資者損失金額的確定等方面尚無研究依據和經驗借鑒。

(5)從投資者的角度看，難以得到公平受償，權益沒有保障。首先，保險公司為減少可能出現的損失，會采取抗擊訴訟策略使風險反向轉移，如制定苛刻甚至難以操作和無法辨清責任的保險條款。損害投資者的利益。其次，投資者在虛假會計信息下導致投資失敗，主動索賠的法律意識淡薄。最后，投資者也有投資數額大小之分，并且投資者遍布全國各地，實際賠償在操作上存在困難。

(6)從會計師事務所的角度來看，會計師事務所可能因此面臨失業壓力，審計獨立性問題也將出現轉移現象。保險公司為降低財務報表保險的收費以吸引更多的客戶，會選擇用內設審計部門直接進行審計的方式取代聘請第三方，此時的保險公司可以看做是審計人，其與被審計人――上市公司之間存在直接經濟利益，傳統審計模式下的會計師事務所與被審計單位之間的直線關系轉移為保險公司與被審計單位之間的直線關系，保險公司與被審計單位合謀的可能性增大，影響審計獨立性的威脅并未從根源上得到消除，同時會計師事務所也將面臨失去審計客戶所帶來的壓力。

三、財務報表保險制度的完善建議

(一)加強對財務報表保險業務的宣傳力度針對財務報表保險業務缺乏市場需求問題。筆者建議，首先，保險公司方面，應當加大對該項業務的宣傳力度，同時通過試點的方式分階段實行，一方面可以及時發現和解決推行中的出現的問題，另一方面，可利用現有試點的成功案例進行宣傳，減少消費者的認識偏差，擴大業務的影響力和認可度。其次，國家方面，應從政策上給予支持，比如加大對建立財務報表保險制度推行初期的財政投入，同時應該制定強制性的法律法規，比如要求上市公司均應當購買財務報表保險，保證該保險業務推行的市場需求。

(二)建立財務報表保險制度推行所需要的外部環境針對我國證券市場效率較低問題，應著手健全我國的證券市場和保險市場，建立財務報表保險制度推行所需要的外部環境。如進一步完善我國的資本市場、加快我國保險業的發展、積極穩妥地推進保險業向審計師業滲透以及建立健全保險公司的執業規范和監管體制等。當證券市場和保險市場都較為完善時，由于保險公司非人力資產的特點和更強的信號傳遞機制的作用，財務報表保險制度能比現行的獨立審計制度更為有效地運行。

(三)利用審計資源，降低融資成本針對企業融資成本增加的問題，筆者認為保險公司在聘請會計師事務所進行審計后，可以將事務所出具的審計報告同時提供給企業，作為其IPO以及增發股票的依據．以解決企業既需要購買審計服務，又需要購買財務報表保險，支付雙重審計費用的現象，達到降低融資成本的目的。

(四)加強財務報表保險制度推行力度針對衡量風險的標準難以確定、保險定價困難問題。筆者認為學術界應當加大財務報表保險制度在推行細節和推行技術方面的研究。

第4篇：公司財務報表審計報告范文

關鍵詞：企業；內部控制；審計

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）01-0129-02

企業內部控制審計主要是指通過對企業的內控制度進行審查和分析評價，從而對企業內部的控制有效與否給出判定。近年來，隨著社會的發展和經濟全球化進程的不斷加快，在日漸激烈的市場競爭形勢下，企業將面臨更多、更大的風險，因此加強其內部控制審計勢在必行。一、企業內部控制審計的意義

（一）理論意義

內部控制審計制度作為現代企業管理制度的一項重要內容，其產生具有一定的社會必然性，是經濟發展的產物，適應了社會和企事業單位自身發展的需要，既可以對內強化企業管理過程，又可以對外承擔一定的社會責任。對內部控制進行審計，有利于全面了解企業的內部控制的有效性，便于直接了解企業的經營狀況。當前我國內部控制制度在管理方法和措施上還存在著一定的缺陷和不足，完善內部控制制度體系建設成為企業面臨的又一難題。內部控制審計是對內部控制制度有效性進行審計，可以被稱為內部控制的控制，是對內部控制的再次審計，將有利于從制度上約束企業的內部控制，也將進一步完善我國企業內部控制制度體系。

（二）實踐意義

企業內部控制審計是內部監督和控制的關鍵環節，可以協助組織辨別及評估重大風險的披露，有利于改善風險管理，防范企業風險，減少漏洞，也將有利于企業內部控制體系的進一步完善，并最終提高企業或組織的內部管理水平。內部審計有利于評價和改進組織的風險管理、控制和治理體系，但要完成該使命，內部審計人員則需要充分了解企業或組織的內部控制制度。注冊會計師在對企業進行審計時，往往要根據企業的內部控制體制來確定審計的范圍、審計的重點以及審計中所需要采用的方法，具體在于觀察企業內部控制體制是否健全和內部控制的有效性程度。而內部控制制度系統的健全和有效程度是確定審計范圍、重點和所用方法的重要依據。如果某企業的內部控制較好，則該企業所提供的資料就會比較可信，審計人員也就不需要進行全面而詳細的檢查了，可以把精力放到如何提高組織的效益上；如果企業的內部控制不完善或者沒有很好地得到執行，則審計人員需要進行詳細和全面的檢查，這不僅浪費大量的人力、物力和時間，而且不能夠將精力集中于提高組織的效益上。

二、我國企業內部控制審計存在的問題

2011年10月11日，中國注冊會計師協會印發了《企業內部控制審計指引實施意見》，為我國注冊會計師內部控制審計提出了更具體、明確的指引，為深化財務報告內部控制審計在我國的研究發展奠定了堅實的制度基礎。但面對紛繁復雜的經濟技術環境的發展變化，我國內部控制審計還存在一些缺陷和不足。

（一）內部控制審計制度的法律層次相對較低

我國關于內部控制審計的制度主要有《審核指導意見》、《征求意見稿》、《基本規范》和《審計指引》。雖然有這么多內部控制審計制度，但是所有這些制度的法律層次較美國SOX法案明顯偏低，不具備足夠強大的威懾力和影響力，原則性意見和指導性規則較多，但可操作性不強。并且通過《內部控制審計指引》與《中國注冊會計師審計準則》關于注冊會計師出具審計意見的形式對比分析看出，均是四個形式：標準型，帶強調事項段的無保留意見，否定意見以及無法表示意見的報告形式。這也使注冊會計師在執行內部控制審計業務時，容易將其與財務報告審計中內部控制審計相混淆，無法正確區分兩者.無法保證內部控制審計的真實意義，確保內部控制的有效性。

（二）內部控制審計范圍、目標、程序不夠明確

首先，內部控制審計的范圍直接決定著審計的質量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的外部性，為財務報表使用者提供盡可能多的附加信息，促進被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是，由于內部控制是一個內容廣泛的概念，至今沒有一個明確的邊界。其次，內部控制審計目標不是很明確。內部控制審計目標決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運用、審計意見的表達、審計質量的衡量和審計責任的界定。目前相關審計準則尚未對內部控制審計的目標做出明確規定。最后，內部控制審計程序不明確。為了確保內部控制審計能夠為內部控制自我評估報告的真實性和合法性提供合理保證，相關審計準則必須明確內部控制審計應當實施的審計程序，否則內部控制審計質量就無法保證。但是，由于內部控制審計實施時間不長，加之與財務報告相關的內部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國外內部控制審計已有一些實踐經驗，并從中總結出了一些行之有效的審計程序，但是這些審計程序依然是不系統的。

（三）注冊會計師對內部控制的審計工作重視不夠

在很多案例中，注冊會計師審計之所以未能發現被審計單位存在的錯誤和弊端，一個重要的原因就是對被審單位的業務流程缺乏深入的了解，忽視了對被審計單位內部控制進行審計這個環節。在會計師事務所中，合伙人對注冊會計師進行審計過程中要求最多的就是進行了多少實質性程序，而很少過問是否進行了控制測試，以及如何進行的控制測試。所以，大多數審計人員對待控制測試的態度多是可有可元，或應付了事，一般都是照搬去年審計底稿，或者直接詢問公司財務人員來填制底稿。對內部控制審計重視不夠，審計僅僅是在核對數字之間的溝稽關系，審計工作還停留在較低階段，而沒有真正實現風險導向審計。

（四）內部控制審計成本和效益匹配問題

事物都存在兩面性，人們對于內部控制審計的態度也是雙重的，有支持內部控制審計的，也有持反對態度的。內部控制審計支持者們指出，內部控制審計有助于風險導向下的財務報告、內部控制審計研究，提高企業內部監督的有效性，降低高管舞弊的發生，進而提高財務報告的合法公允性，因此必須進一步促進內部控制審計的發展。相反，內部控制審計反對者們認為，內部控制審計必然會增加企業內部控制審計成本，對內部控制審計的結果在提高公司財務報告可靠性方面持有懷疑態度，認為當前開展內部控制審計的成本和所帶來的效益不匹配。三、改進我國企業內部控制審計的措施建議

（一）規范內部控制審計工作方法和程序

雖然內部控制配套指引對于內部控制審計的工作方法和程序有了適當的指導，但據不完全統計，注冊會計師依據配套指引開展內部控制審計，不同的事務所或不同的項目組執行程序仍然大有區別，可見指引不足夠規范，需進一步詳細明確丁作目標、工作范圍、工作程序，這樣才會大大減少內部控制審計的可操控性，一定程度上降低內部控制審計風險。

（二）健全內部控制審計質量控制制度

針對內部控制審計這一新業務，會計師事務所首先應積極開展相關專業研究，加緊建立和完善內部控制審計的業務流程和質量控制體系，制定和運用審計質量控制政策與程序規范服務標準，建立與企業、行業專家的專業合作機制，以保障內部控制審計業務的順利開展。其次要制定相關業務人才培養和儲備方案，加強注冊會計師核心能力的培養，加大培訓投入，逐步改善注冊會計師知識、能力結構不合理的現狀，以適應內控審計這一新業務的需要。會計師事務所要建立健全一套嚴密、科學的內部質量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一部門和每一項業務，迫使審計人員按照專業標準的要求執行，保證整個會計師事務所的審計質量。

（三）提高注冊會計師的職業判斷能力

由于財務報告內部控制是非財務數據，更多表現為業務活動，對其進行鑒證并希望實現合理保證的目標是很困難的。因此，財務報告內部控制審計對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力都有更高的要求。比如，在財務報告內部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內部控制存在的缺陷，并根據內部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型，其中缺陷評估是內部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業判斷。注冊會計師應積極參加職業培訓和后續教育，有計劃地參與那些與個人和事務所目標相一致的培訓項目。同時還應該有意識地多與其他審計人員交流執業經驗，或向專家請教，不斷豐富自己的經驗，提高判斷技巧。

第5篇：公司財務報表審計報告范文

關鍵詞：內部控制；審計收費；實證經驗

一、引言

2008年，財政部等五部委聯合《企業內部控制基本規范》，第一次提出“內部控制審計”這一概念，2010年財政部等五部委聯合《企業內部控制配套指引》，規定自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行，在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。要求必須要聘請會計師事務所對其內部控制有效性進行審計，并要求會計師事務所出具對審計公司的內部控制審計報告。2012年是在上交所和深交所主板上市的上市公司全面出具內部控制自我評價報告和內部控制審計報告的一年。伴隨著人們對內部控制的關注越來越熱，內部控制審計作為一項新興的審計活動，其收費的問題也是上市公司和會計師事務所十分關注的。因此，本文選取上海、江蘇、浙江、福建和廣東五省的上市公司中披露內部控制審計收費的公司作為樣本，通過實證的方法來探討下影響內部控制審計收費的因素，以期對內部控制審計的市場價格的判定提供理論依據以及對以后學者研究內部控制審計收費問題時提供實證經驗。

二、文獻綜述

2002年，美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡稱SOX），其中SOX404條款要求上市公司管理層每年要評價財務報告內部控制的有效性并出具評價報告，同時要求實施財務報表審計的審計師對公司的內部控制有效性發表審計意見、出具審計報告。Iliev（2007）通過分析，發現后SOX時代，公司支付的平均審計費用要比以前支付的增長近一倍。Hogan and Wilkins（2008）通過檢驗會計師事務所對內部控制的認識及反應，發現審計費用與公司內部控制缺陷有關系，并且內部控制缺陷越嚴重，其審計收費就越高。我國自2008年《企業內部控制基本規范》和2010年《企業內部控制配套指引》頒布以來，標志著我國企業內部控制規范體系的最終建立。唐建華（2011）認為財務報告內部控制審計和財務報表審計是聯系緊密而又相互區別的兩項業務，前者是對過程進行鑒證，后者是對結果進行鑒證。張宜霞（2011）以中國內地在美國上市的公司為樣本，研究發現公司規模、會計師事務所的聲譽與財務報告內部控制審計收費顯著正相關，公司財務報告內部控制的復雜性與財務報告內部控制審計收費顯著正相關，但其也發現公司財務報告內部控制失效的風險與財務報告內部控制審計收費之間呈負相關狀態，產生了“極反效應”。黃秋菊（2012）以境內外同時上市的公司為樣本，由于樣本公司大部分沒有公布內部控制審計費用，因此采用審計費用合計數來代替，分析發現，公司規模越大審計收費越高，加權平均凈資產收益率對審計費用的影響不明確，審計工作聘用事務所的數量也是影響審計收費高低的因素。蓋地，盛常艷（2013） 通過利用我國A股上市公司2009年和2010年的數據，從截面和跨期兩個視角檢驗內部控制缺陷對審計收費的影響。研究發現，上市公司存在內部控制缺陷會導致審計收費增加。

綜上所述，國外由于內部控制活動進行的較早，其對內部控制審計收費方面的研究也早于國內學者。但他們都選擇以財務報表審計費和內部控制審計費合計數來進行分析，這主要是由于當時美國是對財務報表審計和內部控制審計進行整合的原因以及國內還沒有多少公司單獨公布內部控制審計費用的原因。這也是本文選題的主要原因，2012年國內很多上市公司對內部控制審計費用進行了單獨披露，這給我們提供了一個單獨研究影響內部控制審計費用的因素的機會。

三、研究設計

（一）研究假設

對于內部控制審計活動來說，影響會計師事務所對其收費的一個重要因素就是關于上市公司的內部控制復雜度，一般認為，公司內部控制復雜度越高，那么會計師事務所就需要投入大量的人力、物力，發生的審計成本就會越高，對公司收費也就會越高。據此，提出本文的假設一：

H1：在限定其他條件下，上市公司的內部控制復雜度與年度內部控制審計收費正相關。

對于內部控制審計活動，另外一個對其收費高低影響很大的因素是上市公司內部控制的審計風險的大小。一般認為，上市公司內部控制審計風險越大，那么會計師事務所所面臨的的訴訟風險和預計內部控制審計收費減少的風險就會越大，預計損失費用（訴訟風險帶來的損失和內部控制審計收費減少的損失）就會越多，那么其對上市公司的內部控制審計收費就會越高。據此，提出本文的假設二：

H2：在限定其他條件下，內部控制審計風險與年度內部控制審計收費正相關。

關于會計師事務所規模，由于審計市場的激烈競爭，影響審計需求的會計師事務所方面的因素主要體現在了會計師事務所的規模和聲譽上，規模大、聲譽高的事務所，一般被認為能夠提供高質量的審計報告，那么對其的需求量也就會越大，故該事務所的審計收費也就會越高。據此，提出本文的假設三和假設四：

H3：在限定其他條件下，會計師事務所的規模與年度內部控制審計收費正相關。

H4：在限定其他條件下，會計師事務所的聲譽與年度內部控制審計收費正相關。

關于審計任期，一般認為，審計任期越長，那么審計師對該公司的內部控制活動就會越來越了解，審計起來也就是輕車熟路，所需要的內部控制活動的審計工作量就會越小，審計費用也就會越低，另外，還有學者認為審計任期越長，審計師與上市公司的經營管理者越容易勾結，會計師事務所越容易出現以低價來維持客戶對本會計師事務所的忠誠度。據此，提出本文的假設五：

H5：在限定其他條件下，會計師事務所的審計任期與內部控制審計收費負相關。

（二）模型建立與變量選擇

本文借鑒經典Smiunic模型，結合中國實際內部控制審計收費情況，做出如下多元回歸模型：

Ln（icfees）=β0 +β1Ln（fees） + β2ACTA + β3CBIG10 + β4BIG4 + β5AP +ε

模型中各變量定義如下：Ln（icfees） 取當年內部控制審計費用的自然對數，來表示內部控制審計收費，Ln（fees） 取公司上年的財務報表審計費用的自然對數，來表示內部控制復雜度，ACTA為應收賬款/總資產，來代替內部控制審計風險，CBIG10取會計師事務所是否為國內十大，若是取值為1，否則為0，來表示會計師事務所規模，BIG4取會計師事務所是否為國際四大，若是取值為1，否則為0，來代替會計師事務所聲譽。

（三）樣本選取

本文選取中國發達的上海、江蘇、浙江、福建和廣東等沿海五省，因這些省份上市公司較多，并且公司治理結構更加合理和管理水平較高。初步選取了公布內部控制審計費用的237家上市公司，剔除：金融證券保險行業的公司，數據缺失的公司，最終選取了221家公司進行研究。數據來源于CSMAR數據庫和CCER中國經濟金融數據庫。

四、實證檢驗分析

（一）描述性統計

本文數據通過整理，并運用軟件SPSS18.0完成，描述性統計結果見表1：

通過表1變量的統計性描述（表1省略）可以看出，內部控制審計收費的最小值為11.2898，最大值為14.8973，均值為12.6766；內部控制復雜度的最小值為12.4292，最大值為16.5479，均值為13.6102；內部控制審計風險最小值為0.0001，最大值為0.5022，均值為0.0869；啞變量分析結果：事務所規模的分析表明樣本公司選擇了59%的國內十大會計師事務所進行內部控制審計；事務所的聲譽表明樣本公司選擇了14%的國際四大來進行內部控制審計。審計任期的最小值為1年，最大值為22年，均值為8.1年。

（二）回歸分析

從表2內部控制審計收費模型多元線性回歸結果中（表2省略），我們可以看出，該模型調整后的擬合度為62.6%，F值為74.765，模型顯著，且所有自變量的方差膨脹因子（VIF值）均小于2，說明模型不存在嚴重的多重共線性問題，并且殘差的獨立性檢驗Durbin-Watson為1.956，表明殘差序列具有較高的獨立性。

從表2當中我們可以得出以下結論：（1）內部控制復雜度與內部控制審計收費正相關。從上述表2中我們看以看到，內部控制復雜度的系數為0.653，在1%的的顯著性水平上顯著影響內部控制審計收費。因此，我們接受假設1。（2）內部控制審計風向與內部控制審計收費正相關。內部控制審計風險的系數為0.586，在5%的的顯著性水平上顯著影響內部控制審計收費。因此，我們接受假設2。（3）事務所規模與內部控制審計收費之間呈負相關關系。從表2中我們可以看出，事務所規模的系數為-0.109，在5%的的顯著性水平上顯著影響內部控制審計收費。這與原來的預期不一致。因此，我們拒絕假設3，。這一結果可能有兩種解釋：第一，可能是會計師事務所的規模效應再發揮作用，規模較大的事務所具有高質量的內部控制活動審計人員和熟練的內部控制審計業務流程，這些給會計師事務所帶來了很高的效率，另外，鑒于目前國內審計市場的激烈競爭，他們有資本和資格去和別的會計師事務進行價格戰。第二，可能是本文選取的樣本量不夠多，解釋的不都恰當和準確。（4）會計師事務所的聲譽和內部控制審計收費正相關。會計師事務所聲譽的系數為0.237，在，1%的的顯著性水平上顯著影響內部控制審計收費。即會計師事務所的聲譽越大 ，那么內部控制審計收費也就會越高，因此，我們接受假設4。（5）審計任期與內部控制審計收費負相關。審計任期的系數為-0.01，在5%的的顯著性水平上顯著影響內部控制審計收費。也就是會計師事務所任期越長，越有可能對內部控制審計活動收取較低的費用，正如前文所說，這可能是由于面對激烈的審計競爭市場，會計師事務所想用低收費來維持該客戶的忠臣度，以便長久合作。

五、研究結論與建議

本文通過對中國發達的上海、江蘇、浙江、福建和廣東等東部沿海五省的樣本公司進行分析，得出：上市公司的內部控制審計收費與公司內部控制復雜度、內部控制審計風險以及會計師事務所聲譽正相關，與會計師事務所規模和審計任期負相關。

據此，本文提出以下三條建議：①公司應加強對內部控制活動的監管，減少內部控制活動的復雜性，從而減少內部控制審計費用的發生。②公司應加強對內部控制審計風險的管理，降低各種影響公司內部控制活動的風險，避免因會計師事務所對公司風險評估較大的原因而承擔增加的內部控制審計費用的負擔。③盡量與一家會計師事務所進行盡可能長的合作，這樣有利于公司的內部控制審計費用負擔的減小。（作者單位：貴州財經大學會計學院）

參考文獻

第6篇：公司財務報表審計報告范文

關鍵詞：財務報表保險　審計獨立性　招投標制度

現行獨立審計制度根源于企業所有權與經營權的分離，即委托契約的存在。委托契約的締結方――財產所有者(委托人)與經營者(人)之間存在著嚴重的信息不對稱，這使得相互之間的契約必然是不完備的。其中占有信息優勢的經營者可能產生不利于所有者的道德風險。為了降低雙方的信息不對稱程度，保證契約按照預定的宗旨履行，所有者會聘請獨立的第三方――審計者對經營者進行監督和審查，并對契約條款的實施情況進行鑒證；誠實的經營者為了避免自己的報酬逆向調整，也愿意接受審計以昭示其報告的財務狀況和經營業績的真實、可信、優良。因而由審計委托人(企業所有者)、審計受托人(注冊會計師)和被審計人(企業經理人)三方構成了審計委托關系。在這種委托審計制度中，核心的問題是受托人即注冊會計師必須獨立于被審計人(企業經理人)。所謂獨立是指注冊會計師與企業經理人不能存在利益上的關聯和依賴，獨立性是注冊會計師審計的靈魂和本質特征，沒有獨立性就沒有審計的真實性和客觀性。

一、審計獨立性缺失的原因分析

(一)理論與現實不符　上市公司的財務報表由公司的財產所有者即股東(組織形式上是股東大會)委托注冊會計師進行審計，注冊會計師應該是全體股東的人；而在實際操作上具體為公司的管理者即管理層在委托、雇傭注冊會計師。盡管形式上是股東(主要是大股東)投票決定注冊會計師的聘請，但注冊會計師是由管理層事先推薦，故決策權實際上被管理層掌握。管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用所占的比例，因此注冊會計師與事實上的審計委托人――公司的管理層之間具有相關性而非獨立性，見(圖1)。

(二)審計市場的不正當競爭賦予審計舞弊以滋生的土壤　2003年財政部公布全國百家會計師事務所問卷調查結果中，16．3％的事務所認為，應加強對中小事務所業務質量的檢查，主要是中小事務所擾亂審計市場、搞不正當競爭。在目前審計市場，許多小型事務所為了生存，不顧審計風險，嚴重擾亂了我國的審計市場，也給許多公司財務報表作假提供了便利。

(三)注冊會計師審計責任賠償制度不健全　我國注冊會計師審計面臨的法律風險相對較低，到目前為止尚無針對會計師事務所的民事訴訟。從對會計信息披露違規案件查處的情況看，主要以行政處罰為主；在財產責任方面，一般表現為對當事人的違法所得全部沒收，不承擔對投資者的民事賠償責任。雖然《證券法》規定了民事賠償責任優先承擔的原則，但在司法實踐中，投資者的損失通常得不到賠償。所以通過司法程序也難以保障因審計失敗導致利害關系人得到相應的賠償。

二、羅恩FSI模型的提出

2002年紐約大學喬斯華?羅恩(Joshua Ronen)提出，現行財務報表審計制度中存在的固有缺陷，在公司假賬和注冊會計師瀆職中扮演了極其重要的角色，提出建立財務報表保險制度(Financial Statement Insurance，簡稱FSI)，從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計意見失實的制度基礎，從而有效遏制公司的造假行為。在FSI新型制度下，保險公司會根據對潛在投保公司財務報表的初步風險評價來建議投保金額和保費率，并經由公司管理當局向股東提交投保計劃，由公司的股東決定是否向保險公司投保財務報表保險。若股東決定投保，保險公司為了減少風險，將聘請會計師事務所對投保公司的財務報表進行審計。若審計者出具的是標準的無保留意見審計報告，那么保險公司與投保公司簽訂的保單將是有效的；若審計者出具的是非標準意見的審計報告，保險公司將同投保公司重新商談保險條款(包括投保金額、保費率、權利界定等)或者拒絕承保，最終確定的投保額和保費率將公開披露。投資者依據審計意見、投保金額和保費率來判斷股票和公司的可靠程度，使股票得以正確定價，資源得到合理的配置。對于因財務報表失實給投資者造成的損失，將由保險公司向投資者進行賠償。審計者失職應承擔的責任將由保險公司和會計師事務所簽訂的委托合同加以約定。這套制度的基本運作以及各契約締結方之間的關系如(圖2)所示。

為了深入地了解FSI，先對財務報表保險制度的主要步驟進行了解：第一步，保險公司對投保公司的風險進行評估，評估由代表承保人的專業風險評估人(包括注冊會計師)對投保公司的財務報表風險作出評價。第二步，保險公司根據風險評估結果向投保的上市公司提交投保建議書。第三步，上市公司的管理層向股東大會(或其代表機構)呈報自己的保險計劃，由股東大會做最后決定。第四步，如果股東大會同意向保險公司投保某一金額的財務報表保險，則由保險公司聘請審核人員和會計師事務所對投保公司進行審計。第五步，如果投保公司的財務報表獲得的是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保，并向上市公司簽發保單；如果注冊會計師出具的是非標準無保留審計意見，則由保險公司和投保公司重新商議保單條款(如縮小保險范圍或提高保險費率或者是增加免賠數額)或者拒絕承保。第六步，投保公司向社會公眾披露保險合同的主要內容。第七步，如果保險事故發生，保險公司根據保險合同的約定對投資人進行賠償。

從(圖2)可看出：所有者與經營者之間的委托關系沒有發生變化；由于初步風險評估人和審計者可以是同一家會計師事務所，因此，審計者與經營者之間的審計與被審計關系也沒有發生變化；唯一發生變化的是新的締約方―――保險公司(保險者)的引入。保險公司的引入使得原所有者與審計者之間的委托契約變為兩個契約：一個是所有者與保險者之問的保險契約，一個是保險者與審計者之間的審計委托契約。在這種新型契約關系下，審計收費將發生變化。由于審計者受雇于保險公司，向保險公司提供審計報告，對保險公司承擔合約責任，對投資者的公眾責任降為零，因而審計者的收費將成為單純的業務收費，與被審計公司的資產規模和業務復雜程度呈正相關關系。注冊會計師專于向證券市場提供高質量的、不偏不倚的報表審計服務。因為高質量的審計服務才能使審計費用的直接支付者――保險公司滿意，所以審計服務質量高的會計師事務所無疑將得到更多保險公司的青睞，取得更高的審計收入；而屢屢審計失敗的會計師事務所將無法獲得保險公司的“貨幣選票”，最終被市場淘汰。

從保險公司角度看，保險公司出于降低經營風險的考慮，必將進行相應的風險管理，以減少上市公司過失、造假的行為。當發現財務欺詐且上市公司一意孤行時，保險公司為減輕自身責任，必將向監管部門舉報和向社會公眾公布，這將強有力地扼制上市公司的造假沖動，提高上市公司財務信息的質量。就投資者而言，不僅注冊會計師形

式上的獨立性大大加強，而且上市公司的保險金額和保險費用也會成為除審計報告外判斷財務報表可信程度的又一信號來源。不同投保額和保費率信息的公開披露將區分出財務報表質量不同的上市公司。同一投保額下，保費率越低，財務報表質量越高；同一保費率下，投保額越高，財務報表質量越高。同時公司的股價會隨之進行調整。低投保額、高保費率的公司的股價將下挫，部分甚至超額抵消虛假財務報表帶來的收益。由此，公司有了提高財務報表質量的內在激勵和外在壓力。最終，FsI制度的預期目標得以實現：審計有效，財務報表質量自動提高，實現帕雷托最優。

三、FSl模型在我國應用面臨的問題

(一)法律障礙　現行的《保險法》無法滿足財務報表保險制度的需求。按照FSI模型的設想，財務報表保險對因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者或債權人造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。如果投保人在財務報表中有不實陳述或漏報的故意，注冊會計師在審計中未能發現并披露，承保的保險公司也要承擔對投資者或債權人的賠償責任。我國保險立法的宗旨之一是保護保險活動當事人的合法權益。《保險法》規定：“投保人故意隱瞞事實，不履行如實告知義務的，或者因過失未履行如實告知義務，足以影響保險人決定是否同意承保或者提高保險費率的，保險人有權解除保險合同。”考慮到《保險法》的立法宗旨和相應規定，如果投保人在財務報表中有虛假陳述或故意錯報，并未能履行告知義務，保險公司有權解除保險合同、不承擔賠償責任。這與財務報表保險制度的設立初衷直接對立，成為財務報表保險走向市場的最大障礙。

(二)市場障礙　競爭激烈的保險市場可能會使保險公司失去獨立性。近年來惡性競爭成為我國保險市場的普遍現象，幾乎所有的保險公司都或多或少地通過高返還、高手續費、提高保障范圍、幫助企業融資等手段在市場上爭攬客戶。這種不計后果的競爭行為不僅導致保險公司經營成本不斷上升、經營風險日益加大，而且破壞了市場秩序，影響了保險公司的信譽。盡管監管部門不斷加大查處力度并嚴格控制新設保險公司，但從實際效果來看問題并未得到根治。為了生存保險公司極有可能鋌而走險，與公司經營者合謀，損害股東利益。

(三)技術障礙　實施財務報表保險的首要一環就是保險公司對投保企業進行風險評估。通常情況下，保險公司不具備數量眾多、經驗豐富、責任心強的風險評估人員，只能外聘專業人員從事風險評估，風險評估的效果和質量可能會受到影響。因缺乏專業判斷和審計業務能力，審計風險可能是保險公司無法規避和辨明的難題，其潛在的風險可能會為一時的保險收益所掩蓋，使得衡量風險的標準難以確定，保險公司處于被動的位置。而客戶以降低保費標準和提高企業形象為借口的收買保險政策行為，在保險公司不知情的情況下，很容易被其決策者所接受，造成會計作假和審計失敗。

四、羅恩FSI模型的修正

(一)FsI模型的改革　如保險公司在簽訂合同時設立如下免責條款：因客戶財務作假，注冊會計師即使處于必要的職業謹慎，并具備應有的審計能力，也不能保證必然發現被審計單位的財務舞弊，保險公司將不為此承擔責任。除此以外，保險公司對于會計報表的使用人因誤用會計報表審計結論而引起的財務風險及由此帶來的決策和其他附加損失承擔賠償責任。

(二)實行雙層招投標體制　首先由上市公司所有者發出標書，保險公司進行競標；再由保險公司發出標書，由會計師事務所進行競標。證監會作為監督者，對全程進行監督，可以保證保險公司間的充分競爭，避免喪失獨立性，如(圖3)所示。基本步驟如下：第一步，由注冊會計師協會會同物價、財政、工商等部門制定收費標準。該標準根據企業收入、資產、行業特性、復雜程度等制定，并設立一定的變動范圍，明確審計收費的上限和下限，給予企業管理當局與保險公司、保險公司與會計師事務所之間一定的商談范圍。第二步，由公司管理當局向保險公司進行招投標確定收費額。招標形勢以公開招標為主，特殊情況可以考慮邀請招標，以避免不正當競爭。收費額包括保險公司對會計師事務所進行招投標時付給會計師事務所的審計費用和自己收取的中介費。這時并不簽訂保險合同，收費中也不包括保險費。公司管理當局向社會公布中標的保險公司以及收費額。第三步，由保險公司向會計師事務所進行招投標。在進行招投標時，明確參與投標的會計師事務所的資格要求，將那些對被審計單位提供非審計服務的會計師事務所排除在外，使審計業務和非審計業務完全分離，保證會計師事務所與被審計人實質上和形式上的獨立。會計師事務所參與投標的收費數額反映了其對被審計單位會計報表風險的認可程度。第四步，確定中標的會計師事務所。根據參與投標的會計師事務所的投標額和其他條件，確定信譽好、收費低的會計師事務所作為中標人。這樣既可以保證保險公司獲得較高收益，又能降低保險公司的風險。保險公司的收費額與支付給會計師事務所數額的差額，為保險公司為其中介服務所應獲得的收益或遭受的損失。保險公司向社會公布中標的數額和中標的會計師事務所。最后，由中標的會計師事務所委派審計人員對被審計單位的會計報表進行審計并發表審計意見。根據注冊會計師出具的審計報告類型，由保險公司派出內部專業風險評估人員確定財務報表的風險程度。根據評估的風險程度，保險公司與上市公司管理當局簽訂保險合同。

雖然筆者結合我國國情對羅恩的FSI模型進行了改進與修正，但模型與實際還是有一定差距，如財務報表保險模式并不由國家法律規定強制實行；即使保險公司與上市公司都采取招投標行動，然而在最后簽訂保險合同時，仍有可能雙方對財務報表風險達不成一致協議。因此筆者建議首先在我國部分上市公司進行試點，待該模型逐步完善后，再向全國推廣。

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第7篇：公司財務報表審計報告范文

【關鍵詞】 上市公司；年度財務報表；審計意見

2006年2月，我國了新的《企業會計準則》和《注冊會計師審計準則》，兩者均自2007年1月1日起實施。新會計準則和審計準則的頒布和實施，標志著我國企業會計準則和注冊會計師審計準則實現了與國際會計準則和國際審計準則的全面趨同。上市公司2007年度財務報表審計意見是注冊會計師運用新審計準則對上市公司按照新會計準則編制的財務報表出具的第一個年度審計意見。

本文在對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析的基礎上，分別從非標意見者（會計師事務所）的分布、非標意見具體內容以及非標意見上市公司類型分布等方面分析了非標審計意見。這里，非標意見包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。通過分析，筆者發現了一些有意義的現象。

一、2007年上市公司審計意見總體分析

截至2008年4月30日，2007年年報審計基本落下帷幕。綜合Wind資訊，中國注冊會計師協會的2007年年報審計情況快報及《上海證券報》2008年4月30日《上市公司2007年報數據大全》等有關資料，滬深兩市1 576家上市公司，除深圳證券交易所的*ST威達（000603）和上海證券交易所的*ST九發（600180）未在法定期限內披露2007年年報外，其它1 574家上市公司均已披露2007年年報。具體情況如表1。

在這1 574份2007年年報中，審計意見包括標準無保留意見和非標準審計意見。其中，標準無保留意見1 452份，占92.25%；非標準審計意見122份，占7.75%，在非標準審計意見中，帶強調事項段的無保留意見91份，占5.78%；保留意見14份，占0.89%；無法表示意見17份，占1.08%；沒有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報審計意見情況如表2所示。

從總體上看，2007年審計意見總體上看明顯好于2006年，非標審計意見比例下降幅度較大，從2006年的10.23%下降到2007年的7.75%，降幅比例達25%。其中數保留意見降幅最大，達63%。主要原因有以下幾個方面：

（一）上市公司總體財務狀況改善是非標意見下降的根本原因

財務狀況或經營成果不佳，上市公司管理層又想得到一個“好看”的財務報表和經營業績，是導致財務報表被出具非標審計意見的根本原因。隨著整個國民經濟的快速發展，上市公司總體財務狀況和經營成果進一步趨好。同時新準則實施后，上市公司財務報表可靠程度得到了提高，整體財務狀況和經營業績有所改善。從新準則下的首份年報的總體情況來看，受益于主業穩定增長、成本費用總體控制良好及投資收益增長較快等多重因素的推動，上市公司2007年業績保持強勁增長態勢。根據《中國證券報》相關統計資料看，上市公司2007年凈利潤同比增長49.86％，加權平均每股收益0.42元，創下多年來新高 ② ，從而大大消除了財務造假的可能性，降低了非標意見的比重。

（二）注冊會計師的意見更加為上市公司所重視

新審計準則的施行逐漸規范了注冊會計師審計程序，注冊會計師在處理具體問題時更加有據可循，以往可能屬于模棱兩可的問題，難以再成為討價還價的籌碼。上市公司為避免被出具非標意見，在編制財務報表時，更多地采納了注冊會計師的意見。

（三）新上市公司數量多且無非標意見也是非標意見降低的重要原因

2007年新上市公司較多，共119家，在2006年上市公司基礎上增加了8.16%，占年末所有上市公司比例的7.55%，是歷年來新公司上市最多的一年。一般來說，新上市公司質量相對較好，財務壓力較小，被出具非標意見的機率小。在這119家新上市公司中，沒有一家公司被出具非標意見，從而減少了非標意見公司數量，降低了非標意見的比重，從總體上改善了2007年年報審計意見的總體狀況。

二、不同會計師事務所出具的審計意見分析

截至2008年4月30日，我國共有67家會計師事務所具有證券期貨資質，其中64家會計師事務所參與了上市公司的年報審計。筆者根據各證券期貨資質的會計師事務所審計上市公司數量多少進行排序，并對審計意見類別進行分類，具體情況見表3。

從表3中可以看出，審計對象超過100家的，或非標意見比例超過5%份額的僅有立信會計師事務所，接下來的四家會計師事務所是浙江天健（72家）、中瑞岳華（70家）、深圳鵬城（60家）、天健華證中洲(北京)（60家），這四家事務所審計的上市公司數量雖然超過了50家，但非標意見比例都沒有超過5%的份額。從審計市場的占有率來看，前五家會計師事務所審計客戶占全部上市公司數量的23.44％，前十家占37.48%。第六名起的各家會計師事務所審計的上市公司數量都沒有超過50家，有18家會計師事務所審計的上市公司在10家以下，其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計一家上市公司。

我們知道，審計服務是一種特殊的商品，一是審計質量的高低會對上市公司利益相關者的利益和社會經濟生活秩序產生直接影響，二是審計服務必須依照審計準則和相關的法定程序執行，具有無差異性。從上述統計情況來看，我國的審計市場的特征表現為“競爭型市場”，盡管立信事務所的審計客戶最多，但市場占有率也僅有6.80%。我國審計市場的這種特征與美國、香港等“寡占型市場”存在很大的區別。在美國，前四大會計師事務所審計了90%以上的上市公司，前會計師事務所審計了95%以上的上市公司。寡占型審計市場中，審計服務提供者的規模大，賠償能力也強，即使發生審計失敗而導致投資者遭受損失也能得到最大限度的補償。相反，競爭型審計市場中事務所眾多，相互間競爭激烈，具有不當意愿的上市公司總能找到一個事務所為其提供審計服務，而一些事務所在自身利益的驅動下，便以降低執業質量、爭取執業數量來提高經濟效益。這種狀況非常不利于注冊會計師行業的發展，甚至會導致整個注冊會計師行業的衰退。為此，政府、證券監管部門應當提高上市公司審計市場的準入標準，促進形成若干家大規模會計師事務所或組建大型行業集團，增強其保持獨立性的實力并實現其規模經營的經濟性，推動我國寡占型審計市場的構建。

從出具非標意見的情況來看，67家會計師事務所中有46家出具過非標意見，占審計服務機構的68.66%，21家全部出具標準無保留意見，占審計服務機構的31.34%。對于存在風險的上市公司，會計師事務所舉出了黃牌，這表明會計師事務所加強了自身的風險控制，增強注冊會計師的風險意識。隨著法律的完善，會計師事務所和注冊會計師所承擔法律責任也隨之擴大，這在客觀上要求事務所加強風險控制，增強注冊會計師的風險意識。而中注協更是加強了對會計師事務所的職業質量檢查，2007年度就對52家事務所和113名注冊會計師給予了公開譴責，對100家事務所和141名注冊會計師進行了行業內通報批評，檢查的要求嚴、懲戒力度大，對注冊會計師的執業質量進行了有效的監督。

三、非標審計意見具體類型分析

（一）帶強調事項段的無保留意見

從非標意見類型上來看，“帶強調事項段的無保留意見”的數量較大，合計91份，占全部報告的5.78%。帶強調事項段的無保留意見審計報告主要集中在“持續經營能力存在重大不確定性”，該部分事項接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例，具體原因有：公司生產經營處于停頓狀態、巨額虧損、無法變現資產、無法清償債務等。例如，*ST梅雁（600868）連續2006、2007年都被出具帶強調事項段的無保留意見審計報告，其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續經營能力帶來重大不確定性；*ST廈門（600870）則因在2006 和2007 兩個年度連續出現大額虧損，而被認為持續經營能力存在重大不確定性，被出具了帶強調事項段的無保留意見。

排在第二位的是“證監局立案調查，尚未獲知調查結果”，有11家公司涉及，也占到10%以上的比例。例如，S*ST聚友（000693）受證監會立案調查，稽查結果對公司財務狀況、經營成果的影響存在不確定性；中捷股份（002021）因第一大股東占用公司資金受到證監會立案調查，尚未獲知調查結果。

還有些公司同時存在“持續經營能力存在重大不確定性”和“證監局立案調查，尚未獲知調查結果”。例如，*ST 創智（000787）除2004至2006年度連續虧損導致持續經營能力存在重大不確定性外，中國證監會還決定自2006年8月30日起對創智涉嫌大股東違規占用上市公司資金、違規提供擔保、虛假信息披露等違反證券法律法規的行為立案稽查。

在“帶強調事項段的無保留意見”中，除了上述兩個主要原因外，其他原因還包括：應收款項的可收回性存在重大不確定性；股權轉讓未完成；重大訴訟事項；逾期擔保事項影響的不確定性等等。具體情況見表4。

總體看來，該類型審計意見涉及到的公司數量較多，在非標意見中占的比例較高。這一方面說明上市公司的大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至無法表示意見的程度；另一方面，從比例上看基本上是和2006年持平的狀態，因此不排除少數注冊會計師迫于公司壓力，以帶強調事項段代替其他類型審計意見的可能性，反映了注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。

（二）保留意見

保留意見的審計報告合計14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫藥（600849）、如意集團（000626）、東北電氣（000585）、雷伊B（000168）以及ST華光（600076 ）、ST中農（600313）、ST天橋（600657）、ST天龍（600234）、ST 遠東（000681）、ST東北高（600003）、ST 科龍（000921）、*ST申龍（600401）、*ST夏新（600057）、*ST春蘭（600854）。可以看出，其中主要是ST和*ST類公司。

這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括：1.持續經營能力存在重大不確定性；2.長期股權投資及投資收益無法確認；3.對應收款項的計價與壞賬準備是否合理保留；4.2006年比較數據有影響；5.；6.借款逾期；7.對外擔保占經審計后的凈資產比例大保留。

其中有6份保留意見報告涉及“持續經營能力存在重大不確定性”事項，影響最多。這些公司主要是ST類公司，如ST天農、ST中農、ST天橋等都是因為持續經營能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農和ST天橋還同時涉及到應收款項債權的可收回性不確定的問題。

另5份審計報告是因“長期股權投資及投資收益無法確認”，而導致公司財務狀況和經營成果無法確認。例如，東北電氣確認了對新東北電氣（沈陽）高壓開關有限公司的長期股權投資和投資收益，但由于公司未委托審計師對新東北電氣（沈陽）高壓開關有限公司進行審計，無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當的審計證據；*ST申龍則由于控股子公司的資產減值計提是否合理而被出具保留意見。

同時，還存在個別財務會計事項的處理不符合有關財務會計法規規定而導致保留意見的情形，這里主要是因為對應收款項的計價與壞賬準備是否合理保留的問題。

相比較而言，由于“2006年比較數據有影響”、“”、“借款逾期”、“對外擔保占經審計后的凈資產比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報告較少，而且大多數都是因為同時存在“持續經營能力存在重大不確定性”事項或者“應收款項計價與壞賬準備合理計提”等事項，才被出具保留意見的。

（三）無法表示意見

無法表示意見的審計報告17份，具體情況如表5所示。

結合中注協的年報審計情況快報，筆者發現，這17份無法表示意見報告特點主要在下列三個方面：

1.全部集中在ST和*ST類公司，非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況，這在下文將詳細分析。

2.提及持續經營能力存在重大不確定性的有17份，占100%，也就是所有無法表示意見都存在持續經營能力的重大不確定性問題。如ST東盛（600771）由于巨額銀行逾期貸款以及資產轉讓、債務重組等多種因素而無法判斷其按照持續經營假設是否適當。

3.提及審計范圍受到限制，其中因資產或負債的存在性、完整性及公允性不能證實的占70.59%。如ST宏盛（600817）因無法對主營業務收入、應收賬款、應付賬款實施替代審計程序以獲得充分適當的審計證據而被出具無法表示意見。

4.某些公司同時存在“持續經營能力存在重大不確定性”和“審計范圍受到限制”的問題。如ST國藥（600421）既存在虧損數額巨大而導致持續經營能力存在重大不確定性的問題，又存在無法取得大部分債權的函證回函證據的審計范圍受到限制的問題，還存在出售子公司股權事項需上報中國證監會審核無異議并經股東大會審議通過后方可生效的問題。

四、非標審計意見在不同類型上市公司中的分布情況分析

（一）非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況

ST公司是指經營連續二年虧損，被特別處理的公司；*ST公司是指經營連續二年虧損，被退市預警的公司，這類公司的財務狀況和經營業績都普遍較差。截至2007年末，我國資本市場共有ST公司69家和*ST公司 108家，表6是非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統計。

根據經驗，財務狀況惡化、經營成果不佳的上市公司是被發表非標審計意見的主要對象。2007年的審計情況再次印證了這一經驗現象。從表6中可以看出，大部分的保留意見、帶強調事項段的無保留意見的審計報告都集中在ST或*ST類公司，而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司。

2007年全部非標意見122份，而這兩類公司的非標意見共93份，占到了全部非標意見總數的76.23%，占該類公司全部審計報告總數的52.54%。其中，*ST類公司的非標意見比ST類公司又更多一些，ST類公司非標審計意見26份，*ST類公司非標意見67份，所占比率分別為全部報告37.68%和62.04%。可以看出，由于財務狀況的惡化，*ST 和ST類公司財務造假的動機更大，注冊會計師對該類公司審計時應保持足夠的職業謹慎，進行有效的風險控制。

（二）非標意見在股改與非股改公司的分布情況

從2005年股改開始至今，根據中國證監會的要求，所有上市公司在2006年底之前完成股權分置改革，但到2007年底，仍有64家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計意見類型有何差異呢？筆者對非標意見在股改與非股改公司的分布情況進行了統計，如表7所示。

從表7可見，股改未完成公司的非標意見比例達到68.75%，而股改完成公司的非標意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中，ST公司的非標意見占全部報告的比例達到42.86%，而*ST的非標意見占全部報告的比例更達到81.58%。可見，股改未完成公司財務狀況較差，其中ST和*ST的公司情況更為嚴重，這也是注冊會計師需要關注并進行風險控制的重要領域。

再具體到對非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計類型的比較，可以看出，它們之間存在較大的差異，非ST和*ST股改未完成公司的審計意見全部為標準無保留意見，而ST和*ST股改未完成公司的非標意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進一步從股改未完成的原因上來分析，非ST和*ST公司大多數原因并不在公司，而是因為程序性的原因而導致的，例如，武石油（000668）將公司重組和股改聯系在一起，正在等待中國證監會對重大資產重組方案的核準，由此不能立刻展開股改；天一科（000908）由于尚未取得證監會對公司重大資產出售的無異議函，使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的，例如，*ST東泰（000506）由于2006年1-9月的財務會計報告不能于原定的股權登記日前審計完畢，導致公司的股改進度受阻；*ST星美（000892）由于股東持股結構分散，新的股東尚未提出股改動議，因此公司現仍無法啟動股權分置改革工作。除此以外，大股東股權被凍結、上市公司過于復雜的債務問題等都也是ST和*ST公司股改進程緩慢的重要原因。因此，同樣是股改未完成公司，由于股改未完成原因的差異，從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計意見類型上存在如此大的差別。

五、結論

總結全文，筆者對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析以及非標意見進行了系統詳細的分析，結論如下：

（一）2007年非標審計意見比例得到大幅下降，審計意見明顯好于2006年

歸納其原因是多方面的：1.上市公司財務狀況和經營成果的改善，從源頭上解決了公司財務造假的問題；2.隨著新會計準則和審計準則的實施，上市公司財務報表的可靠程度得到了提高，注冊會計師在處理具體問題時更加有據可循，其意見也日益為上市公司所重視；3.2007年新上市公司較多，且新上市公司總體質量較好，沒有一家公司被出具非標意見，從而降低了非標意見的比例，改善了2007年年報審計意見總體情況。

（二）從審計市場的集中度來看，2007年我國前十大會計師事務所的市場占有率為37.48%，我國的審計市場表現為“競爭型市場”，與美國、香港等“寡占型審計市場”存在較大差距

為了推動我國注冊會計師行業的發展，政府、證券監管部門應當提高上市公司審計市場的準入標準，促進形成若干家大規模會計師事務所或組建大型行業集團，增強其保持獨立性的實力并實現其規模經營的經濟性，促進我國寡占型審計市場的構建。而從出具非標意見的情況來看，67家會計師事務所中有46家出具過非標意見，占審計服務機構的68.66%。對于存在風險的上市公司，會計事務所舉出了黃牌，這表明會計師事務所加強了自身的風險控制，注冊會計師的風險意識增強。

（三）從非標意見類型看

在非標意見類型中，“帶強調事項段的無保留意見”比例最大，其原因較多的在于“持續經營能力存在重大不確定性”和“證監局立案調查，尚未獲知調查結果”。其次是保留意見和無法表示意見，其中無法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比，“帶強調事項段的無保留意見”絕對數增加了；而保留意見和無法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說明上市公司財務狀態在改善，大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至否定意見和無法表示意見的程度；另一方面，也不排除少數注冊會計師迫于公司壓力，以帶強調事項段代替其他意見，反映了我國注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。

（四）財務狀況惡化、經營成果不佳的上市公司是被發表非標審計意見的主要對象，這從2007年非標審計意見在不同公司中分布情況也可以看出

1.大部分帶強調事項段的無保留意見和保留意見的審計報告在ST或*ST類公司中，而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來看，股改未完成公司的非標意見比例大大超過股改已完成公司非標意見，并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司。可見，由于財務狀況差，ST和*ST類公司財務造假的動機較大，因此注冊會計師應將其作為重要的風險控制領域，審計時保持足夠的職業謹慎，以降低審計風險。

【主要參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協會. 2006-2007年審計情況快報. 中國注冊會計師協會網站www .省略.cn.

[2] 朱錦余. 我國上市公司2006年底財務報表審計意見分析[J]. 當代財經，2008，（2）： 98-102.

[3] 1573家公司年報業績同比增長49.86％ 創多年新高[N]. 中國證券報，2008-04-30.

第8篇：公司財務報表審計報告范文

關鍵詞：審計獨立性　審計委托　第四方

一、引言

獨立性一直被視為審計的靈魂，是審計職業產生、生存和發展的基石。沒有獨立性，審計就不能獲得社會公眾的信任，審計的存在也就失去了意義。審計獨立性是指注冊會計師在執行審計業務、出具審計報告時，應當在實質和形式上獨立于委托單位和被審計單位，不受那些削弱或有可能削弱注冊會計師作出公正判斷的因素影響，保持超然獨立的姿態發表審計意見。注冊會計師的獨立性包括兩個方面：一是形式上的獨立，即在第三者看來，注冊會計師應獨立于被審計單位。二是實質上的獨立，指注冊會計師在審計業務過程中能夠排除任何內外因素的干擾，獨立地進行分析、推理，保持專業判斷和職業審慎來形成和表達審計意見。民間審計的獨立性一直受到社會公眾的關注，但公眾對審計界能否保持獨立履行職責仍然持有懷疑。究其原因在于，民間審計目前的審計委托模式的內在缺陷使公眾對其獨立性產生疑慮。注冊會計師從事上市公司審計需要承擔社會責任，但卻受雇于某一委托人，并從委托人那里獲得其賴以生存的審計公費。這難免不讓人懷疑，當注冊會計師與委托人觀點不一致時，能否抗拒利益誘惑，保持獨立客觀公正。審計委托模式決定了注冊會計師的經濟利益，而經濟利益的威脅又是影響獨立性的重要因素，因而審計委托模式是否科學在一定程度上決定了注冊會計師能否保持獨立性。

二、審計委托模式

(一)所有者選聘注冊會計師這是審計起源時的最初審計委托模式。隨著委托制的產生，企業的所有者(委托人)為了對經營者(受托人)進行有效監督，了解企業經營績效，于是委托注冊會計師對企業賬目進行審查，這就產生了傳統的查賬制審計。在這種審計委托模式中，注冊會計師由所有者直接選擇并決定，經營者根本無法干預注冊會計師，也就無法對其產生經濟利益威脅。這時委托人具有高審計質量服務的需求。換言之，企業所有者會在審計市場上選擇信譽度好、獨立客觀公正的注冊會計師，這種審計業務委托模式能自然地使注冊會計師獨立于企業經營者。即使是這種委托模式，也不能使注冊會計師完全超然地保持獨立。如企業在向債權人尋求信貸時，這種制度安排則不能在制度上排除企業所有者與注冊會計師協同舞弊，欺詐債權人的可能。當債權人要信賴由企業所有者聘請的注冊會計師簽署了審計意見的會計報表時，只有假定企業所有者是誠信的或注冊會計師是獨立客觀公正的。如債權人不擬信賴這種假設，則只有自己聘請注冊會計師對其審計，以鑒證其資產負債表，獲得其償債能力的信息，這樣便產生了資產負債表審計。

(二)經營者選聘注冊會計師模式由所有者直接委托注冊會計師審計，雖然解決了注冊會計師與被審計單位的獨立性問題，但有較嚴格的適用條件：企業經營委托關系明晰，投資者人數有限且人員相對穩定，投資者在對經營者實施監督和激勵時易達成一致，所有者對經營者的監督在時間上和空間上不受限制且易于做到。然而在以資本市場為紐帶，股權分散的上市公司中，這種條件已不具備。由所有者直接委托注冊會計師在理論上有可能，在實踐中卻由于交易成本過高，眾多投資者難以達成一致意見，而使其不具可操作性。盡管形式上要經過股東大會投票表決注冊會計師的聘請和報酬，但注冊會計師由管理層事先推薦，股東是不大可能親自去尋找注冊會計師的，這也就是現代公司制度的固有限制。盡管審計本質未發生改變，但審計關系委托模式變成了由被審計單位管理當局選擇注冊會計師來對自己的業績進行審計。此時的股東和其他利益相關者本可對注冊會計師施加一定影響，但由于信息不對稱及高昂的交易成本，且公眾的索賠風險是未來和不可預見的，因而其影響力遠沒有注冊會計師選擇權和審計費用支付權直接。所以在各方影響中，直接影響到注冊會計師是否有業務往來與有利可圖。審計人員對審計獨立性的保持，在某種程度上取決于審計人員與被審計客戶管理當局之間的力量博弈。雙方的均衡點決定著獨立性的保持度。在現行這種審計委托模式中，當管理當局擁有了對注冊會計師的生存需求足以產生威脅的權力時，注冊會計師就有可能放棄更高層次的需求――對審計獨立性的追求。

(三)會計報表使用者選聘注冊會計師模式對上市公司而言，以上兩種模式都存在共同的缺點，即“實際委托人”的缺位。上市公司審計服務6是公共產品。注冊會計師從事的上市公司審計服務從性質上具有公共產品的特性。一是消費的非競爭性和受益的非排他性。消費者從審計服務中獲取效用時，并不對其他人同時消費這種公共產品構成任何影響。審計服務在增加任意消費者時的邊際成本為零。二是審計結果具有較強的外部效應。社會公眾并沒有對上市公司審計直接支付費用，但其利益卻受到審計結果的重要影響。上市公司是公眾公司，其會計報告的信息使用者包括：股東、債權人、客戶、政府部門和潛在投資者等。因而，上市公司利益相關者是社會公眾，注冊會計師需要承擔對社會公眾的責任。從這個意義上來講，上市公司的實際委托人應該是社會公眾。但會計報表使用者即“實際委托人”是眾多而且分散的，他們之間協商一致來選聘注冊會計師的交易成本太高，由實際委托人委托注冊會計師對上市公司財務報表進行審計缺乏實際的可操作性。

(四)獨立第四方選聘注冊會計師模式 由所有者者或者經營者選聘注冊會計師都會對獨立性造成影響，而由所有會計報表使用者來選聘注冊會計師雖然能保證注冊會計師較強的審計獨立性，但又不具有可操作性。于是，理論界呼吁一種新的審計委托模式：即尋找獨立的第四方，由其來行使注冊會計師的選聘權。所謂第四方是既要獨立于公司所有者、經營者，又要獨立于注冊會計師，能夠站在獨立、客觀、公正的角度上維護會計報表使用者各方利益。根據第四方選擇的不同，目前理論界提出了以下兩種財務報表審計制度：一種是審計委員會制度。由獨立董事組成的審計委員會作為獨立的第四方，由其直接選聘注冊會計師。其目的在于改變在股權分散且多變，股東(尤其中小股東)對經營者所擁有的包括委托注冊會計師審計在內的對經營者的監督權不能落到實處的狀況。由審計委員會代位行使審計委托權實際上是對董事會不能很好地代表全體股東利益的一項改良措施，使傳統審計制度安排模式中因股東行使監督權缺位而遭到破壞的環環相扣的審計關系得到一定程度的修復。但由獨立董事為主的審計委員會委托審計并不能徹底解決CPA獨立性受損的問題。在公司治理和獨立董事相對完善的美國尚且出現安然公司造假案件，我國目前大股東內部控制嚴重，獨立董事制度很不完善的情況下，很難想像隸屬于上市公司董事會的審計委員會能擺脫公司管理當局控制，而獨立行使審計委托權。所以，這種制度只能有限地彌補現行委托模式的缺陷。另一種是財務報表保險制度。引入保險公司作為獨立第四方，上市

公司不再直接選聘會計師事務所對其財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，并支付審計報酬。保險公司根據對上市公司的風險評估結果決定承保金額和保險費率，對因為財務報表的不實陳述或重大遺漏給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。財務報表保險制度改變了現行財務報表審計中的委托關系，同時改變了目前注冊會計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現狀，消除注冊會計師與公司管理層的利益關聯，切實增強了注冊會計師審計的獨立性。在財務報表保險制度下，聘用注冊會計師的決策權從被審計單位的管理層轉移到承保人手中，切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托關系；保險公司出于自身利益的考慮，力求充分發現和揭示上市公司財務報表的風險，杜絕上市公司會計舞弊事件的發生。保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險公司來代表上市公司股東行使對財務報表的監督職責，有利于解決我國上市公司公眾流通股權分散所帶來的監督缺位問題。但保險公司屬盈利性組織的企業，保險市場的激烈競爭會使財務報表保險的費率不可能是壟斷價格，經營管理水平較高的保險公司有可能獲得更高的利潤或報出更低的保險費率。當然，我們并不能保證不會出現一些短視的保險公司采用低價競爭的手法來擴大市場份額。如果有這種問題，也不是因為推行了財務報表保險這一制度才出現的，在其他的財產保險、人壽保險市場中，同樣可能發生無秩序的市場競爭。另外，上市公司無自愿投保的自覺性，因為保險費用肯定要大于現行的審計費用。而強制保險又缺乏法律支持。再者，我國保險市場還不規范，保險公司在這一活動中，自身能否保持獨立性仍值得懷疑。同時這種制度加大了交易成本。因而，這種制度并不能從根本上解決審計獨立性的缺失問題。

三、代位委托人新審計委托模式構建

(一)委托方需要高質量的審計服務并能對審計服務質量進行監督我國目前審計市場處于一個買主市場，而且買方并不需要高質量的審計服務(李樹華，2000)。由此帶來的問題是注冊會計師不是以提高審計服務質量獲取客戶，而只能以價取勝或以出具滿足客戶需要的審計報告取勝。注冊會計師協會是注冊會計師的行業自律性組織，從事了審計執業準則制訂和審計質量監控工作。由其作為委托人，它能夠做到以審計質量高低來選擇注冊會計師，并能對其審計質量進行監督和檢查。同時也有利于會計師事務所輪換制度的實行。而證監會是證券市場的監管部門，能夠監督上市公司會計信息的恰當披露和注冊會計師恰當地出具審計報告。

(二)委托方能真正代表公眾利益民間審計發展到現在，不再僅為某一個或一部分所有者或利益集團服務，而是為了維護包括所有現在和潛在的投資者、債權人在內的廣大社會公眾的利益。從注冊會計師承擔社會責任來講，委托人也必須獨立于其他團體和組織。而由證監會與注冊會計師協會成立聯合機構作為代位委托人可以滿足這一要求這是一個獨立的民間非盈利性組織，比保險公司更能代表公眾利益，而又可以區別于政府或政府部門作為委托人的政府審計。

(三)從制度上解決審計獨立性缺乏癥結這種制度使得上市公司的審計委托權從上市公司管理當局移交到中國證監會與中國注冊會計師協會成立的聯合機構代位行使，并使得注冊會計師不再由于管理當局的經濟威脅而喪失獨立性。

(四)制度轉換符合成本效益原則將現行審計委托模式改為由證監會與注冊會計協會成立聯合機構作為代位委托人，這個制度轉換成本較小。目前，上市公司的會計報表信息披露監督管理權大部分是由證監會與注冊會計師協會行使。成立聯合機構的運行成本只須少量增加，不會帶來交易費用和效率損失。同時能減少目前審計市場惡性競爭帶來的一些交易費用(如回扣)。

(五)實現審計服務與非審計服務的有效分離這種委托方式可以將那些同時為被審計單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計服務業務的會計師事務所排除在外，以保證會計師事務所實質上的獨立性。

(六)解決收費、審計費用拖欠的獨立性缺失問題如果前期審計費用未予結清，且金額較大，則審計人員易受經濟利益威脅而影響審計獨立性。而采用審計代位委托由委托機構先向上市公司收取審計費用再轉付給會計師事務所，將不會存在上市公司直接拖欠會計師事務所審計費用問題。

(七)制訂合理的審計收費標準審計收入多少是制約會計師事務所客觀出具審計報告的重要因素。所以有一個統一規范的審計收費標準就能消除企業在審計收費方面對會計師事務所施加的壓力。良性價格競爭能促進會計師事務所自身的改善和發展，而惡性的價格競爭帶來嚴重的負面影響。造成審計收入下降，從而影響審計工時投入，使審計質量下降，最終導致會計報表可信度的下降。代位審計委托可以有效減少惡性價格競爭，同時減少審計意見購買，從而提高審計獨立性。

(八)實現會計師事務所選聘權與審計業務監督權的統一 現行制度中，選聘權與監督權是分離的，加大了審計業務的誤拒風險。實行代位委托后，會計師事務所的選聘權和監督權都統一于上市公司審計管理服務中心。對注冊會計師的選聘權和監督權由一個部門統一掌握，并建立相應的監督風險機制，以保證整個監督及信息反饋渠道的暢通。

四、上市公司審計管理服務中心的模式

(一)審計管理服務中心運作方法審計委托方由上市公司審計管理服務中心承擔，會計師事務所不直接與上市公司接洽審計業務。所有審計業務必須經過正規的招投標程序，招投標工作的組織與實施由上市公司審計管理服務中心負責。上市公司根據會計報表審計需要，向上市公司審計管理服務中心提出審計項目立項申請。中心根據審計項目制作招標書，并向社會公告。各會計師事務所制作投標書，參與競標，中標后上市公司向中心交付審計費用。中標的會計師事務所直接與中心簽訂業務約定書，中心向會計師事務所支付部分審計費用。另外，在招投標制度下還須同步建立會計師事務所的上市公司審計市場準入制度。我國目前審計委托人對于會計師事務所的信息了解不足，在選擇會計師事務所時，只是根據不同會計師事務所的報價，本著成本效益原則，價低者取得審計業務。因此，必須根據會計師事務所的資質情況、歷年中標、抽查質量等情況，逐步建立起一套會計師事務所審計資信評級制度，對于違規的會計師事務所實施市場禁入。

第9篇：公司財務報表審計報告范文

【關鍵詞】審計模式；風險導向審計；重大錯報風險

1.現代風險導向審計的內涵

隨著國內外重大審計失敗事件的不斷發生，風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，已受到國內外學者的普遍關注。自2001年“安然公司財務欺詐案”開始，審計界開始正視傳統風險導向審計模式的弊端，而后現代風險導向審計作為一種更先進的審計方法開始受到職業界的關注。我國繼銀廣夏、東方電子事件發生后，國內職業界呼吁推行風險導向審計模式，與此同時國內學者開始逐步介紹現代風險導向審計方法。

2006年2月15日，在“中國會計審計準則體系會”上，有39項企業會計準則、48項審計準則正式，根據新的審計準則，我們不難發現這其中充分體現了現代風險導向審計的特點，特別是從《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》與《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》兩個準則中可看出我國新建立的準則體系中強調重大錯報風險概念，而不再采用原來準則體系中的固有風險概念，由此可看出現代風險導向審計的推行已成了新審計準則的核心，因此對現代風險導向審計模式的理解以及在我國的運用性分析就顯得十分重要。

現代風險導向審計是指審計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和技術（蔡春，2006）。20世紀90年代，國外一些審計師事務所對傳統風險導向審計方法進行了改進。職業界在對傳統風險導向審計方法改進的過程中，創造出了一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法（risk-based strategic-systems audit approach，SSA）即我們所講的現代風險導向審計方法。現代風險導向審計是戰略管理理論和系統理論在審計實踐中所推動的審計方法的新發展。

2.現代風險導向審計各風險要素分析

2.1 重大錯報風險分析

2004年2月，國際會計師聯合會頒布了《國際審計準則240號――審計師在財務報表審計中對錯誤和舞弊考慮的責任》，專門就“審計師在財務報表審計中對舞弊考慮的責任”制定了基本原則、基本程序和提供指南。并提出了“重大錯報風險”的概念。2006年2月15日，我國財政部在北京舉辦了會計審計準則體系會，頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準則，標志著我國新審計準則體系的形成。其中新制定的《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》與《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》兩個準則，更意味著適應我國市場經濟發展要求，與國際慣例趨同的審計準則體系的建立。

《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》。內容包括：（1）明確風險評估程序與信息來源，注冊會計師應當在審計過程中組織審計項目組討論會計報表存在重大錯報的可能性；（2）注冊會計師應當從行業狀況，監管環境、被審計單位性質、目標、戰略和經營風險、內部控制等方面了解被審計單位及其環境；（3）注冊會計師應當識別和評估會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次的重大錯報風險；（4）注冊會計師應當將實施識別和評估程序的重要環節形成審計工作紀錄。

《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》。內容包括：（1）注冊會計師應當針對會計報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施，包括向審計項目組強調在獲取審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性、分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家，向審計項目組提供更多督導等；（2）注冊會計師應當針對認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實施實質性程序；（3）注冊會計師應當評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當的審計證據；（4）注冊會計師應當將實施關鍵的程序形成審計工作紀錄。

新審計風險模型中的“重大錯報風險”包括財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險。其中，前者是指財務報表整體不能反映企業經營實際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關的其它具體認定層次經濟事項本身的性質和復雜程度與實際不符，企業管理當局由于本身的認識和技術水平，以及由于企業管理當局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。

2.2 檢查風險分析

檢查風險是指注冊會計師運用審計程序或方法未能檢查出會計報表中某一項目產生重大錯報或漏報的可能性。檢查風險包括：所采用審計程序或方法的有效性；審計程序或方法執行的有效性。

根據檢查風險水平的高低，決定采用實質性測試程序的性質、時間和范圍等問題。當審計人員有充分證據進一步降低控制風險估計水平時，檢查風險水平在上升，這就要求注冊會計師修改或減少以前決定采用的實質性測試程序的時間、范圍，否則可能不經濟。當重大錯報風險的估計水平很低時，注冊會計師面臨的檢查風險水平必然很高。此時，可決定大幅度減少以后的實質性測試程序。實際工作中，注冊會計師可以視具體情況決定不進行符合性側試，直接把重大錯報風險定為高水平，而把絕大部分工作量放在以后的實質性測試工作上，盡可能把檢查風險降低到最低水平，把握總體審計風險處于低水平。

在外勤工作結束后，注冊會計師應根據具體需要對檢查風險的可接受水平進行自檢，方法是：邀請其他未參加這次審計業務的注冊會計師對已審查過的帳戶余額進行抽樣審計，根據樣本中發現的錯誤金額推斷出總體錯誤金額或其累計數，并以此計算檢查風險。

3.現代風險導向審計基本審計程序

現代風險導向審計程序遵循“自上而下”的邏輯結構，并從整體上把握客戶經營風險和審計風險。它可以圖1來表示。

（1）風險評估。現代風險導向審計的核心是深入了解被審計客戶、嚴格風險評估及強化風險評估對審計程序的指導作用。有效的審計首先需要對客戶所處的宏觀社會經濟環境和行業環境進行充分的分析，然后分析客戶與外部環境之間的聯系，從而發現潛在的重要戰略風險，再次，審計師要分析內部經營環節，最后得出的剩余風險，以決定、計劃和實施追加的實質性測試程序，從而將會計報表會計報表重大錯報的風險控制在可接受的范圍內。

（2）制定審計計劃。審計師應針對重大錯報風險的估計水平做出恰當反應，以將審計風險降低至可接受的水平。針對會計報表整體層次的重大錯報風險評估，審計師應強調在獲取和評價審計證據時始終保持應有職業懷疑態度。針對認定層次的重大錯報風險估計，審計師必須據以設計相關審計程序的性質、時間和范圍，將審計程序同風險評估水平緊密聯系起來。

（3）實施審計。根據風險評估水平所確定的審計測試的性質、時間和范圍實施審計。

（4）出具審計報告，做出審計結論。通過編寫審計報告，發表審計意見，注冊會計師向委托人及有關單位傳達審計結果。

4.實行現代風險導向審計模式的思考

4.1 現代風險導向審計在我國實施的必要性

傳統風險導向審計模式是建立在制度基礎審計之上，以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為模型幫助注冊會計師控制審計風險，指導審計工作。但其對固有風險的評價常常流于形式，同時該模式以內部控制評價為核心，確定實質性測試的性質，時間和范圍。不能從宏觀上把握審計對象的經營風險，對內控的設計和管理者――管理人員舞弊不容易發現，造成審計失敗。而現代風險導向審計模式以風險源為導向實施整體到局部再由局部到整體的審計戰略，重視錯誤與舞弊的發現，關注和控制管理當局舞弊，對風險的評價和控制貫穿于整個審計全過程。因此國內所有必要從傳統風險導向模式轉為現代風險導向模式提高審計效果和審計效率，增加競爭力。

（1）現代風險導向審計模式能夠發現管理舞弊，提高審計效果

在現代社會中企業競爭壓力加劇，面臨的經營失敗風險加大，而經營失敗時，管理舞弊可能性增大。但傳統模式下注冊會計師對控制測試的滿意程度與管理當局是否存在舞弊沒有直接關系，從而對管理舞弊失效。而現代模式將審計目標集中在發現重大錯弊，要求審計人員自始而終保持專業懷疑，充分考慮可能存在的導致會計報表發生重大錯報的情形，包括管理舞弊。盡管該模式實施后也出現了安然、世通等舞弊案，但這不是模式的錯誤，而是注冊會計師職業道德問題。安然事件后，美國薩班斯法案出臺只是加強了監管而不是否定該模式就說明了這一點，當然審計效果的提高也降低了事務所的風險。

（2）現代風險導向審計模式能夠合理分配審計資源，提高審計效率

在保證審計效果的前提下，提高審計效率的關鍵在于把有限的審計資源重點分配于重大錯報高風險領域，在傳統模式下，因為其對控制風險的評估是按賬戶余額或交易類別所涉及的認定進行的，無法與會計報表層次的固有風險評估相匹配，從而不能用于財務報表整體風險的把握和控制，也就不能從根本上保證重要性審計判斷的正確。不能合理分配審計資源。而且經王澤霞（2004）、吳聯生（2002，2004）等研究發現，我國當前的會計信息失真主要是單位負責人造成的違法性失真，我國財務報表審計中存在的錯報主要為管理舞弊，這恰是傳統模式難以發現的。而現代風險導向審計模式能夠關注錯報舞弊產生的主要原因，從企業宏觀環境分析出發，對錯報風險、管理舞弊風險進行充分的評估分析據以確定審計的范圍和重點，做到有的放矢，真正體現事務所執業的風險導向內涵，提高審計效率。

4.2 現代風險導向審計的應對策略

（1）完善審計人員知識結構，加強注冊會計師道德建設

審計風險的高低，在很大程度上取決于注冊會計師職業道德素質的高低，具有良好素質的審計人員，能夠較好地完成審計任務，降低審計風險。首先，注冊會計師應當強化風險意識，保持較高的職業道德水準，樹立嚴謹踏實的工作作風，認真負責地對待每一項審計業務，嚴格按照獨立審計準則進行審計，以確保審計質量。其次注冊會計師要定期接受培訓，不斷更新知識，提高分析、判斷、解決問題的能力，以造就一批同審計工作相適應的具有一定思想素質、業務技能和文化水平的審計人員，從而達到主動控制審計風險的目的。再次，借鑒別人的經驗和教訓，慎重考慮出具何種意見的審計報告，千萬不可草率出具無保留的審計報告。在風險已經存在的情況下應視風險的不同情況，出具保留意見、無法表示意見或否定意見的審計報告，以轉移、分散、規避審計風險。最后，事務所要在獨立、客觀、公正的原則下建立自律性的運行機制規范審計工作底稿，認真執行，三級復核制度，加強職業規范化、標準化建設、倡導敬業精神，不循私情，建立自己的質量控制制度以期為事務所全體審計人員遵循專業標準提供合理的保證。

（2）建立保障制度

建立保障制度，增強會計師事務所和注冊會計師的風險承受能力。審計風險的存在是不可避免的，會計師事務所和注冊會計師也沒有必要對風險談虎色變，而是應從保障制度上尋求幫助，提高對風險的承受能力。時至今日，我國的會計師事務所已建立了審計風險基金制度，在某種意義上緩解了會計師事務所的風險壓力。但由于各事務所的風險基金積累存在差異，因而完全有可能出現實際承擔的賠償大于積累的情況。為此我國應盡快參照國外建立風險責任保險制度，以適應市場經濟的需要。另外，畢竟我們無法要求所有的注冊會計師都是精通法律的全才。因此，在執業過程中，會計師事務所應聘請熟悉審計法律責任的，有經驗的律師共同參與商討潛在的危險情況，爭取防患于未然。一旦發生法律訴訟，有律師的參與，也將使會計師事務所和注冊會計師的損失降到最低限度，甚至反敗為勝。

（3）加強對會計師事務所執業的外部監管

安然事件后，國外對現代風險導向審計模式進行了改進。安然事件后美國出臺薩班斯法案，成立了一個公眾公司會計監督委員會，負責監督上市公司審計并擁有調查權和處罰權。所有事務所為上市公司出具的審計報告都必須向該委員會備案，而該委員會又受證監會SEC的監督，SEC有權利審核該委員會制定的規則。我國可以借鑒美國的經驗，提前做好制度安排，避免出現類似于安然事件的發生，更好地發揮現代風險導向審計的優勢（蔡炯，2006）。

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