公共基礎設施會計核算工作探思

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摘要：2020年12月30日，財政部印發了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（以下簡稱通知），要求各交通運輸單位在2021年12月31日之前按照政府會計準則制度及通知規定將存量公共基礎設施納入政府會計核算。事實上，由于我國交通公共基礎設施規模較大、歷史遺留問題復雜，雖然從2017年公共基礎設施具體準則頒布實施以來已有一段時間，但實務工作中仍有許多問題尚未得到落實。為此財政部在出臺具體準則制度后，又先后出臺了2個《通知》對該項工作進行規范。對此，我們對各單位如何落實政府會計準則制度及通知要求，做好公共基礎設施會計核算工作提出幾點建議。

關鍵詞：公共基礎設施；會計核算；建議

0引言

公共基礎設施不僅是國家資產的重要組成部分，也是人類邁入第四次工業革命，實現重大經濟變革的關鍵。我國公共交通基礎設施規模龐大，僅2019年交通固定資產投資達到32451億元，且每年呈現遞增趨勢。摸清公共基礎設施的“家底”，做好頂層規劃，將為經濟社會發展提供強有力的保障和支撐。但是，由于我國原有的政府預算會計核算模式的局限及其他歷史原因，長期以來由政府會計主體控制的、滿足社會公共需要的大量的公共基礎設施并未入賬核算或未恰當核算。為解決這一問題，財政部于2017年頒布了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》具體準則并規定自2018年1月1日開始執行。為解決核算中存在的問題，2018年12月財政部下發了《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號，以下簡稱34號文），對公共基礎設施的記賬主體、分類、初始入賬價值等進一步進行了規定。事實上，由于我國公共基礎設施存量規模巨大、歷史遺留問題復雜，雖然準則制度和34號文已頒布實施兩年多的時間，但在實際執行過程中仍存在會計主體確認不清、初始入賬價值無法計量等各種問題，公共基礎設施的核算工作進展并不順利。為此，財政部又印發了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號，以下簡稱23號文），對公共基礎設施核算中存在的疑難問題進一步進行了規定，并要求在2021年末完成該項工作。為此，結合實際工作對交通運輸部門公共基礎設施的會計核算工作提出幾點建議。

1開展好清查工作，摸清存量公共基礎設施

存量公共基礎設施的清查工作，是規范和加強公共基礎設施管理的重要基礎工作，交通部門存量公共基礎設施體量龐大，跨度時間較長，有甚者長達幾十年之久，清查工作量巨大，各單位應盡快開展對公共基礎設施的清查工作，摸清存量、搞好分類和解決好歷史遺留賬務問題。首先，應明確清查范圍，摸清公共基礎設施的數量。我國在預算管理體制下，之前的公共基礎設施項目基本都是由建設單位單設基建賬進行核算，基建項目會計核算并未并入單位大賬核算，游離于政府會計主體賬外。雖然政府會計準則制度頒布實施后，要求基建賬并入單位大賬核算，但由于以前賬務遺留問題未得到妥善處理，目前普遍存在基建賬未并入單位大賬的情況，而有些項目就算并入單位大賬核算，也存在未納入公共基礎設施核算的情況。如調查中發現很多單位編制的2019年財務報告資產負債表“公共基礎設施”數據為零，導致家底不清。因此，清查時應首先明確清查范圍，凡是由政府財政投融資形成的、符合公共基礎設施入賬條件的，都應納入清查范圍，真正解決公共基礎設施入賬的完整性問題。其次，清查時，應結合23號文中已明確的公共基礎設施的構成及明細核算編碼表進行分類。如公路的核算分公路及構筑物、公路交通工程及沿線設施兩大類進行核算，其中，公路及構筑物又包括路基、路面、橋梁、隧道、公路渡口等項目；公路交通工程及沿線設施則包括交通安全設施、服務設施、綠化環保設施等。各單位應在財政部頒布的明細項目編碼原則下，根據單位的管理和核算要求，進行細化和完善，對于原有基建賬尚未按照該分類進行明細核算且原始資料難以獲取的情況下，應采用追溯調整法，即當各分類資產的歷史成本不能準確獲取的情況下，可以恰當合理的方式進行估計和分攤。最后應借助審計力量，妥善解決歷史遺留賬務問題。公共基礎設施項目建設工期長、投資大、涉及建設主體眾多，加之建設過程中會計處理不規范，項目基建成本核算缺失，歷史遺留賬務問題較多。如在調查中，XX市交通局建設的興盛大橋，已建成使用多年，但基建賬務尚未了結：當年的財政撥款超預算部分仍然處于“掛賬”狀態，部分工程尾款由于施工單位注銷、變更，尚未支付仍掛往來款等。對于未進行竣工財務決算的公共基礎設施項目，應及時進行竣工決算審計。對于一些無法取得一手資料的項目，應及時上報上級管理部門尋求解決辦法或向審計機構尋求專業處理意見，加快竣工結算、資產清理進度。同時，財政、發改等立項部門在審核工程竣工決算資料時，應充分考慮現實情況和政策變化，適當放寬提交資料審核標準，以加快存量公共基礎設施賬務清理的進度；對于爭議較多的財務竣工決算項目，應及時商審計部門提出處理意見，以使會計主體盡快掌握資產價值，完成入賬工作。

2由政府權威部門裁定，明確入賬主體

公共基礎設施的會計核算，首要解決的問題是由誰入賬的問題。雖然公共基礎設施具體準則、34號文、23號文都一再強調了公共基礎設施的入賬主體問題，但實際中，會計主體仍難以認定，這也是公共基礎設施核算工作進展緩慢的主要原因之一。通常情況下，公共基礎設施的建設跨區域、需要由擔任不同社會職能的部門共同承擔，其建設主體、管理主體一般不會由某一會計主體獨自完成。再加上在原有預算管理體制下，存在著預算管理、財務管理與資產管理相脫節的情況，導致建設主體和管理主體不一致的情況；而有些公共基礎設施則需要多頭管理，如國道、省道，一般由一個單位承建，但由不同的單位管養，按照準則通知要求，各個組成部分應由各自負責管理維護的單位進行價值管理，但實際上，管養單位只是接受了實務資產的移交并未接收價值資產的移交，也很難作為會計主體進行會計核算。針對會計主體不明、難以確認的情況，建議采取以下措施推進該項工作。一是由政府下文明確具體的會計主體。由多個部門共同建設和管理、建設單位和管理單位不一致的公共基礎設施，單位之間很難就會計主體的確認達成一致意見，如XX市交通局于十多年前建設的大橋，立項時由交通局作為建設主體，建成后由多家單位進行維護和管理，雖然該橋已經建成使用10多年，但該項目一直掛賬交通部門基建賬，交通部門無法單方面決定移交工作。這就需要政府出面進行“裁決”，確定誰是真正的管理主體、進而確定誰是負責入賬的會計主體。否則，單靠部門或單位之間的協調，這將會是一個長期的博弈過程，甚至是沒有結果的過程。二是由上級部門對產權不清或多個管養單位共同管養的公共基礎設施的會計主體和入賬價值進行明確。對已建成的路、橋梁、隧道等產權不清晰的公共基礎設施，應根據資產管理使用情況，予以具體明確；對多個管養單位共同管養的公共基礎設施，如國道、省道，應由最上一級交通部門逐級明確各管養單位的實物資產和相對應的入賬價值，避免多頭入賬和入賬價值不準確的情況。總之，公共基礎設施會計主體的確認存在爭議的情況，需要政府和主管部門來共同協調推進。主管部門能確定的由主管部門進行確定；主管部門確定不了的，應該上報政府，政府應根據項目立項批復等情況確定確定會計主體，并以文件形式予以明確。

3加快制定重置成本標準，解決公共基礎設施入賬價值問題

公共基礎設施準則規定，對于應當確認為公共基礎設施但已經確認為固定資產或其他類別的資產，政府會計主體應當按該資產賬面價值重分類為公共基礎設施；對于應當確認但尚未入賬的存量公共基礎設施，政府會計主體應當按照歷史成本/評估價值/重置成本3個層次依次判斷確定其初始入賬成本。事實上，由于會計處理工作不規范，交通運輸單位普遍存在難以獲取歷史成本的情況，如以鄉鎮道路為例，該道路既有村委會自籌資金投入，也有市、縣、鄉等各級財政投入，投入主體復雜、各項投入核算不規范、不統一，投入的原始成本數據較難獲得，只能考慮采取評估價值或重置成本進行入賬。而事實上，由于沒有專業評估公司，評估價格也較難獲取。因此，對大量存量資產的入賬價值需要采取重置成本入賬，這就涉及一個問題，即重置成本的標準如何制定。財政部23號文對重置成本的標準制定給出了指導意見，要求各有關部門和單位在2021年6月30日之前，按照權限盡快制定并公布相關的重置成本標準。雖然重置成本的標準制定責任到特定單位，但因之前并無類似標準出臺，缺乏相關的經驗，為此，各地各單位在制定重置成本時應考慮以下2個因素：一是單位定額標準的確定，可以從現有的相對完善的公共基礎設施數據庫里獲取數據，利用大數據算法，計算出每類資產的加權平均數，以此作為定額標準。比如以公路資產為例，在估算公路的單位里程標準時，可以用采取情況基本類似的公路建設成本數據為基數和依據，計算出各類公路資產單位里程的重置成本定額標準。二是在上述定額標準確定的情況下，各單位應充分考慮各入賬公共基礎設施的具體情況，對需要入賬的具體公共基礎設施進行實地調研，獲取第一手資料，充分考慮和評估各項公共基礎設施的實際情況，根據相關單位制定的定額標準，結合具體項目情況確定重置成本。如公路資產的重置成本，在確定的標準上應主要參考地域、地形、技術等級、路基寬度、路面材料類型，同時也要考慮已使用年限等因素，在此基礎上，通過合理方法得出的價格水平指數計算出該項資產的重置成本。三先易后難，允許進行會計差錯調整。事實上，每項公共基礎設施的建造都具有特定的歷史條件和具體情況，不會也不可能相同，各地各單位在制定和參照運用重置成本的標準時，不能因為情況復雜而停滯不前，在既尊重現實又考慮歷史的情況，應善于運用多種手段和方法進行評估，哪怕因一時掌握的信息資料不全，作出的重置成本與實際情況有差距，以后也可以根據實際情況以會計差錯的方法進行調整。

4加強公共基礎設施信息化平臺建設，提高核算和管理效率

為適應公共基礎設施規模大、資金投入復雜、建設周期長、管理單位多等管理特點，更加高效地核算和管理公共基礎設施，建議由主管部門牽頭建立公共基礎設施信息化管理平臺，核算和歸集公共基礎設施建設成本及分類核算情況，記錄實物資產和對應價值的分割、移交和維護管理情況，在會計核算中，既能體現整體資產的價值，又能滿足各下屬會計主體對各自管理部分資產價值的核算。公共基礎設施信息化管理信息化平臺的建設應注意：一是與財務核算系統對接，實現資產管理、財務核算一體化。二是與業務管理相結合，從項目立項、資金來源、智慧交通等方面進行詳細記錄，不僅滿足財務核算的需要也滿足業務管理的需要。三是與資產管理系統相結合，公共基礎設施屬于交通部門的重要資產，但并不是唯一資產，要注意與單位的資產管理系統結合，完整反映單位資產情況。《政府會計準則第5號——公共基礎設施》的使公共基礎設施的建設、管理單位開始重視公共基礎設施的會計核算、交接等工作，但多年的歷史遺留問題使得各單位在實際工作中存在不同程度的困難，現財政、交通部門進一步了通知并明確提出了完成該項工作的時間節點，各相關部門工作人員，特別是主要負責人要清醒認識到公共基礎設施會計核算所面臨的困難，增強緊迫感和責任感，積極落實準則制度和通知要求，上下聯動，通力合作，加快制定公共基礎設施核算工作的實施辦法、細則，大力推進存量公共基礎設施的會計核算，確保核算工作順利完成。

參考文獻：

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[2]財政部《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號〔S〕.2018-12-13.

[3]財政部.《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號）〔S〕.2020-12-30.

[4]王淑霞.公共基礎設施資產價值管理與會計核算探析[J].財務與會計,2020(18):65-68.

[5]唐平生.《政府會計準則第5號——公共基礎設施》實施的難點及對策[J].商業會計，2019(13):83-84.

作者:彭志芳 姜早陽 劉燕紅 蘇麗娟 單位:昆明理工大學 云南省大理市交通運輸局 云南省玉溪市人民醫院