應收賬款審計主要問題及對策分析

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摘要：企業在虛增收入或者隱瞞收入的同時，往往伴隨著虛增應收賬款或者漏記應收賬款，應收賬款的舞弊風險相對較高，注冊會計師面臨的審計風險也相對較大。然而，有不少會計師事務所特別是中小型會計師事務所為減少審計時間降低審計成本，在審計應收賬款時，或多或少存在著這些問題：風險評估程序流于形式，函證程序不規范，壞賬準備審計不充分，審計工作底稿復核不到位等，針對上述問題，本文提出了相應的對策建議，包括加強對應收賬款重大錯報風險的評估，強化對應收賬款詢證函的收發控制，加大對應收賬款壞賬準備的測試，加強對應收賬款審計工作底稿的復核等，以提高審計質量，降低審計風險。

關鍵詞：注冊會計師；應收賬款；審計風險；函證

引言

對于不少企業而言，應收賬款是一項重要的資產，它既可以促進企業銷售、降低企業庫存，但也給企業帶來壞賬風險。對于注冊會計師而言，應收賬款是企業造假的“重災區”之一，應收賬款舞弊風險較高，由此引致的審計風險也很高。應收賬款舞弊風險主要表現在：有些企業無法實現預期利潤目標，通過虛增營業收入虛增應收賬款來粉飾財務報表；有些企業為了降低稅費，利用隱瞞營業收入漏記應收賬款來達成目的，有些企業想平滑利潤，采用多計提或少計提應收賬款壞賬準備來滿足其需要。然而，有不少會計師事務所尤其是中小型會計師事務所，為了節約審計時間，減少審計成本，在審計應收賬款時，風險評估程序流于形式，函證程序不規范、壞賬準備測試不到位等問題，很難查找出應收賬款的重大錯報，以至于發表不恰當的審計意見，最終導致審計失敗。

1應收賬款審計存在的主要問題

1．1應收賬款風險評估程序流于形式

許多會計師事務所特別是中小型會計師事務所，為了節約審計成本，在審計應收賬款時，對應收賬款重大錯報風險評估程序執行不充分，大多流于形式，甚至有部分注冊會計師根本沒有對被審計單位應收賬款的重大錯報風險進行評估，而直接實施實質性程序，但為了迎合審計準則的要求，應付中國注冊會計協會的檢查，在審計工作底稿卻虛假的記錄了風險評估程序。如果注冊會計師對應收賬款風險評估程序執行流于形式，可能就無法識別和評估應收賬款的重大錯報風險，也不能采用有針對性的應對措施，很有可能無法將應收賬款重大錯報查找出來，導致審計失敗。

1．2應收賬款函證程序不規范

我國審計準則明確要求，注冊會計師在審計應收賬款時，應當對應收賬款進行函證，除非應收賬款不重要或者函證無效。應收賬款函證是應收賬款審計中的一項非常重要也較為有效的審計程序，主要針對應收賬款的存在認定、權利和義務認定，可以用于揭示被審計單位是否虛增應收賬款。不少會計師事務所特別是中小型會計師事務所在應收賬款函證中，沒有完全遵守審計準則的要求，對詢證函的設計、發出、回收等程序控制不嚴，比如，讓被審計單位人員填完詢證函后直接發給第三方；詢證函直接寄給被審計單位財務部門，由財務人員轉交給注冊會計師；收到回函后也不核對回函人的真實身份等，這些做法是不符合審計準則的要求，讓被審計單位舞弊有機可乘。此外，對于發出的積極性詢證函而沒有收到回函，也沒有實施替代審計程序，或者替代審計程序實施不充分，無法獲取充分適當審計證據。應收函證程序實施不規范，使得應收賬款函證程序很難發揮作用，增加了審計風險。

1．3應收賬款壞賬準備審計不充分

在應收賬款審計中，許多注冊會計師對應收賬款計價和分攤認定關注不夠，對應收賬款壞賬準備審計的重視不足，導致應收賬款壞賬準備審計程序實施不夠充分。比如，注冊會計師直接使用被審計單位提供的賬齡分析表來測算壞賬準備計提金額，而沒有對應收賬款賬齡分析表的準確性、完整性獲取審計證據；對被審計單位無法收回的應收賬款，注冊會計師沒有追查無法收回的原因，也很少到債務單位進行實地調查。

1．4應收賬款審計工作底稿復核不到位

有不少會計師事務所，對應收賬款審計工作底稿復核不夠重視，復核人員往往走走過場，流于形式，只是粗略查看一下，就在復核意見處簽名。由于應收賬款審計風險一般較高，如果應收賬款審計工作底稿復核不到位，可能無法發現應收賬款審計中存在的問題，增大了審計風險。

2改善應收賬款審計的對策建議

2．1加強對應收賬款重大錯報風險的評估

一方面，注冊會計師特別是主任會計師應提高對應收賬款風險評估程序的重視程度，不應將應收賬款評估程序視為增加審計成本的一種程序。實際上，如果風險評估程序實施恰當，可以迅速定位應收賬款重大風險領域，采取有針對性的審計程序予以應對，不僅提高了審計效果，降低了審計風險，而且提升了審計效率，節約了審計成本。另一方面，注冊會計師要提高應收賬款風險程序的執行效果，在了解被審計單位銷售與收款業務流程和內部控制的基礎上，靈活運用詢問、檢查、觀察等審計程序，識別和評估應收賬款的重大錯報風險。

2．2強化對應收賬款詢證函的收發控制

注冊會計師在對應收賬款函證時，應嚴格遵循審計準則的要求，加強對應收賬款詢證函的填寫、發出、回收、評價等全過程控制，提高應收賬款函證程序的有效性。比如，詢證函經被審計單位蓋章后，應當由注冊會計師填寫后直接發出，在回函時，要求被詢證者直接將詢證函郵寄至會計師事務所，對于被審計單位轉交的詢證函，注冊會計師應與被詢證者取得聯系，要求其將詢證函直接寄至會計師事務所，以減少被審計單位接觸詢證函進行造假的機會，提高審計證據的可靠性。同時，對于收回的詢證函，注冊會計師要關注收到的詢證函是否是原件，留意一下郵寄的地址和被詢證的簽章，看看有沒有偽造、變造或篡改的痕跡。對于收到函證的口頭回復，不能視為可靠的審計證據，要求被詢證者書面回復。此外，對于發出的積極性詢證函而沒有收到回函，需要實施替代審計程序，以獲取充分適當的審計證據。

2．3加大對應收賬款壞賬準備的測試

有不少企業應收賬款壞賬準備計提不夠準確，應收賬款計價和分攤認定的錯報風險通常較大，因此，注冊會計師在審計應收賬款時，需要關注應收賬款的計價和分攤認定，加強對應收賬款壞賬準備的測試。一方面，注冊會計師要意識到應收賬款計價和分攤認定的高風險，在思想上要重視對應收賬款壞賬準備的測試。另一方面，針對應收賬款壞賬準備的審計，注冊會計師需要收集充分適當的審計證據，比如說，許多被審計單位根據應收賬款賬齡分析表來計提壞賬準備，注冊會計師不應直接依賴和使用被審計單位提供的賬齡分析表，需要對其提供的賬齡分析表的準確性、完整性進行測試，防止被審計單位在賬齡分析表上“做手腳”。對于被審計單位無法收回的應收賬款，需要向追查無法收回的原因，必要時，到債務單位進行實地調查，以獲取更加可靠相關的審計證據。

2．4加強對應收賬款審計工作底稿的復核

由于應收賬款錯報風險較高，注冊會計師面臨的審計風險也較大，會計師事務所需要加強對應收賬款審計工作底稿的復核，防止讓復核流于形式，以降低審計風險。對應收賬款審計工作底稿進行復核時，堅持項目組內部復核和項目質量控制復核相結合，共同把好質量關。其中，項目組內部復核安排專業素質好、責任心較強的審計人員來復核，復核范圍是應收賬款審計的全部底稿，重點關注函證、壞賬準備測試等底稿。項目質量控制復核是項目組外部復核，由事務所選派專業能力強、經驗豐富的注冊會計師來復核，復核范圍是項目組作出重大判斷和得出結論的底稿，是對審計質量的最后把關。在進行應收賬款審計工作底稿復核時，不僅從形式上復核底稿編制內容是否齊全，更要關注底稿記載的審計程序是否合理，收集的審計證據是否充分適當，以提升復核效果，提高審計質量。

參考文獻

［1］李軍明．風險導向審計視角下的應收賬款審計探析［J］．現代商業，2018，（09）：108－109．

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［3］成尚平．應收賬款的舞弊手段及其審計措施研究［J］．財經界（學術版），2019，（20）：152．

作者：時曉暉 吳雷 時曉虹 單位：沈陽城市學院